摘要：收益指標(biāo)是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者特別是投資人最為關(guān)心的會(huì)計(jì)信息。歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則、配比原則是傳統(tǒng)收益確定模式的重要支柱。全面收益突破了實(shí)現(xiàn)原則，更好地體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，并在會(huì)計(jì)確認(rèn)中堅(jiān)持了適當(dāng)穩(wěn)健的原則，有利于提供與信息使用者決策相關(guān)的可靠信息。

　　關(guān)鍵詞：全面收益；實(shí)現(xiàn)原則；權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

　　根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)觀點(diǎn)，收益又可稱為利潤(rùn)或盈利。一些西方會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為，收益應(yīng)是企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)資產(chǎn)的凈增加，因此可用資產(chǎn)的增減來(lái)定義收益。這樣，收入可表現(xiàn)為一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，費(fèi)用可表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1980年提出了盈利和全面收益兩個(gè)不同概念。根據(jù)FASB的觀點(diǎn)，盈利是指現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的凈收益，全面收益包括凈收益和其他全面收益（前者是已實(shí)現(xiàn)的，后者是未實(shí)現(xiàn)的）。如果會(huì)計(jì)對(duì)全部資產(chǎn)和負(fù)債都用歷史成本計(jì)量，則全面收益等于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益。

　　一、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益確定模式

　　歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)原則是傳統(tǒng)收益確定模式的重要支柱。

　　按照歷史成本原則，資產(chǎn)應(yīng)按照取得時(shí)的實(shí)際成本入賬，并在持有過(guò)程中保持賬面價(jià)值不變。資產(chǎn)按照歷史成本計(jì)價(jià)后，可通過(guò)折舊、攤銷等方式逐期轉(zhuǎn)為費(fèi)用，因此可以說(shuō)，費(fèi)用就是已經(jīng)耗費(fèi)的歷史成本。按歷史成本記錄和報(bào)告各項(xiàng)交易已成為會(huì)計(jì)慣例，原因在于，歷史成本是各項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生的成本，有可以驗(yàn)證的客觀依據(jù)，比較可靠，便于確定和核對(duì)，而且由于不考慮資產(chǎn)價(jià)值的變化，也可以減化核算工作量。歷史成本原則并非完美無(wú)缺。由于歷史成本計(jì)價(jià)原則不考慮資產(chǎn)價(jià)值的變化，當(dāng)發(fā)生通貨膨脹或在物價(jià)發(fā)生較大變化的情況下，已經(jīng)入賬的資產(chǎn)價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值會(huì)發(fā)生很大偏離，在這種情況下，再將已經(jīng)入賬的資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)為費(fèi)用，既不能如實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，也不能恰當(dāng)?shù)赜?jì)算確定企業(yè)的收益。

　　實(shí)現(xiàn)原則規(guī)定了收入確認(rèn)和報(bào)告的時(shí)間，決定了收益確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)慣例，收入的確認(rèn)要滿足以下兩個(gè)條件，一是商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移或勞務(wù)已經(jīng)提供，二是已經(jīng)收取了現(xiàn)金或取得了收取現(xiàn)金的憑據(jù)，即收入應(yīng)在銷售完成時(shí)確認(rèn)。正如美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）在第4號(hào)報(bào)告中指出，“實(shí)現(xiàn)”一般是指符合下列兩個(gè)條件：盈利過(guò)程已經(jīng)完成或?qū)嶋H上已經(jīng)完成；交換行為確已發(fā)生，即使尚未取得貨款，但只要具備收現(xiàn)的權(quán)利，仍可確認(rèn)收入。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和英美等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，都認(rèn)為判斷銷售商品交易是否已經(jīng)完成的標(biāo)志是銷貨方是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，是否保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，是否仍對(duì)已售出的商品實(shí)施控制。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》規(guī)定，銷售商品的收入、提供勞務(wù)收入均應(yīng)在同時(shí)滿足相關(guān)條件要求時(shí)才能予以確認(rèn)。對(duì)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同收入也作了相應(yīng)規(guī)定。因此說(shuō)我國(guó)采用的是更嚴(yán)格的實(shí)現(xiàn)原則。

　　實(shí)現(xiàn)原則也存在不足之處。實(shí)現(xiàn)原則是在損益表中確認(rèn)收入和盈利的標(biāo)準(zhǔn)，因此，許多有用的信息，凡不能可靠計(jì)量，如自創(chuàng)商譽(yù)和人力資源等就被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。這從一個(gè)側(cè)面說(shuō)明了實(shí)現(xiàn)原則不能全面反映相關(guān)信息的缺陷，而會(huì)計(jì)信息的使用者總是要求既有可靠性，又有相關(guān)性。

　　配比原則強(qiáng)調(diào)費(fèi)用與收入之間的因果關(guān)系，配比原則的基本要求是費(fèi)用必須聯(lián)系收入在相同期間予以確認(rèn)。就是說(shuō)收入按實(shí)現(xiàn)原則在某一期間確認(rèn)，與收入有關(guān)的費(fèi)用必須同期予以確認(rèn)。

　　穩(wěn)健原則是傳統(tǒng)收益確定的一項(xiàng)重要慣例。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)將穩(wěn)健原則表述為預(yù)見所有可能的損失，但不預(yù)期任何不確定的收益。運(yùn)用穩(wěn)健原則必然對(duì)收益確定產(chǎn)生影響，比如企業(yè)持有某項(xiàng)資產(chǎn)的過(guò)程中，資產(chǎn)的市價(jià)可能發(fā)生變動(dòng)，當(dāng)市價(jià)高于歷史成本時(shí)，資產(chǎn)仍需按歷史成本列示，不能確認(rèn)由此發(fā)生的利得；而當(dāng)資產(chǎn)的市價(jià)跌至成本以下，則可調(diào)減資產(chǎn)賬面價(jià)值，確認(rèn)發(fā)生的損失。由于穩(wěn)健性原則應(yīng)用帶有的局限性，20世紀(jì)80年代以來(lái)，西方會(huì)計(jì)中對(duì)穩(wěn)健原則應(yīng)用有了一定變化，不再片面強(qiáng)調(diào)預(yù)計(jì)可能的損失而不預(yù)計(jì)可能的收入，一個(gè)會(huì)計(jì)期間的穩(wěn)健性可能導(dǎo)致下一會(huì)計(jì)期間的不穩(wěn)健。所以，人們對(duì)穩(wěn)健性的看法已從蓄意地低估凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楸M量勿高估收益或資產(chǎn)（不低估負(fù)債或費(fèi)用）。

　　總之，歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和穩(wěn)健原則構(gòu)成了傳統(tǒng)收益確定模式的基礎(chǔ)。歷史成本原則決定收益計(jì)量的屬性，實(shí)現(xiàn)———配比原則決定收益確認(rèn)和報(bào)告的時(shí)點(diǎn)，穩(wěn)健原則是在確認(rèn)費(fèi)用或損失時(shí)對(duì)歷史成本原則和實(shí)現(xiàn)———配比原則的修正。運(yùn)用歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)———配比原則和穩(wěn)健原則的結(jié)果就是不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值。

　　二、全面收益與損益確認(rèn)模式

　　傳統(tǒng)收益確定模式已經(jīng)發(fā)生了一些變化，現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)已經(jīng)不能簡(jiǎn)單地被描述為嚴(yán)格的歷史成本計(jì)量模式，更確切地說(shuō)，而是以歷史成本為主的多種計(jì)量屬性并用的混合計(jì)量模式，現(xiàn)行收益表也不能被認(rèn)為是以實(shí)現(xiàn)和配比作為唯一的確認(rèn)基礎(chǔ)。

　　按照歷史成本原則，資產(chǎn)始終按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的成本計(jì)量，不能確認(rèn)持產(chǎn)損益；按照實(shí)現(xiàn)原則和配比原則，收益表不反映那些價(jià)值已經(jīng)發(fā)生了變化但尚未實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)或情況的影響；按照穩(wěn)健原則，收益表只確認(rèn)預(yù)計(jì)的損失，不能確認(rèn)預(yù)計(jì)的收益，即對(duì)未來(lái)發(fā)生的交易或事項(xiàng)不予確認(rèn)。采用全面收益理論，可以更好地體現(xiàn)實(shí)現(xiàn)原則、配比原則、穩(wěn)健原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

　�。ㄒ唬┤�面收益與實(shí)現(xiàn)原則

　　會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是提供相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息。實(shí)現(xiàn)原則是現(xiàn)行收益確定最為重要的慣例，可以提供客觀和可靠的會(huì)計(jì)信息。但從決策相關(guān)性考慮，實(shí)現(xiàn)原則導(dǎo)致了價(jià)值增值期間與收益報(bào)告期間相分離的固有缺陷，比如證券投資價(jià)格上漲、企業(yè)商譽(yù)的增加、資產(chǎn)價(jià)格變化產(chǎn)生的利得以及匯率變動(dòng)形成的折算差額等，根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則，都無(wú)法在收益表中及時(shí)得到確認(rèn)。凡此種種，都表明了實(shí)現(xiàn)原則的局限性。FASB擴(kuò)大了實(shí)現(xiàn)原則的涵義，承認(rèn)收入和利得可以通過(guò)“可實(shí)現(xiàn)”來(lái)確認(rèn)。對(duì)于某些未實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)變動(dòng)（指收入或持有資產(chǎn)有可靠證據(jù)證明可以轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)，但轉(zhuǎn)換的時(shí)間或金額具有一定程度上的不確定性），也可以在全面收益中進(jìn)行確認(rèn)。這一觀點(diǎn)是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的重大突破，反映了FASB對(duì)于收益確認(rèn)的新觀念，不再堅(jiān)持實(shí)現(xiàn)是確認(rèn)收入和利得的唯一條件。

　　從決策有用性的角度考慮，有人主張為了提高收益信息的相關(guān)性，可將不確定性降低到可以忍受的水平。比如程春暉博士提出，在目前條件下，對(duì)于大部分產(chǎn)品，仍堅(jiān)持按照實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入；對(duì)于某些具有穩(wěn)定市場(chǎng)價(jià)格且不難轉(zhuǎn)換的資產(chǎn)，如貴金屬、在可流通證券上的投資等，可以提前到銷售前（即可實(shí)現(xiàn)時(shí)）確認(rèn)收入或利得；對(duì)于物價(jià)上漲或科技進(jìn)步等因素帶來(lái)的長(zhǎng)期資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及某些金融資產(chǎn)的增值，則應(yīng)當(dāng)在有足夠證據(jù)（如同類或相同資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格以及獨(dú)立公正的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估的價(jià)值）證明資產(chǎn)增值已經(jīng)產(chǎn)生或已經(jīng)形成時(shí)（盡管尚未實(shí)現(xiàn)）加以確認(rèn)。因?yàn)檫@些資產(chǎn)對(duì)企業(yè)具有長(zhǎng)期的影響，在價(jià)值增值期間不予確認(rèn)，推遲到實(shí)現(xiàn)期間確認(rèn)，往往影響信息的時(shí)效性，而且把多年累積下來(lái)的巨大增值在實(shí)現(xiàn)期間一次確認(rèn)為當(dāng)期收益，不僅嚴(yán)重歪曲實(shí)現(xiàn)期間的收益報(bào)告，也不利于真實(shí)、全面地反映各期的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。因此，盡管在產(chǎn)生或形成時(shí)而不是在實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)這些資產(chǎn)的增值，可能犧牲一點(diǎn)可靠性，但卻能夠給使用者提供更多的有用信息。

　　全面收益包括了可靠程度不同的三種收入或利得：已實(shí)現(xiàn)、可實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)。全面收益要求將未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得和已實(shí)現(xiàn)的收益都作為業(yè)績(jī)來(lái)計(jì)量，要求將已實(shí)現(xiàn)的收益與未實(shí)現(xiàn)的收益分開列示，這樣既突破了收益實(shí)現(xiàn)原則，又維護(hù)了實(shí)現(xiàn)原則。

　　全面收益也需要配比原則。但是，對(duì)于一些不適用公允價(jià)值的長(zhǎng)期資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)等，在物價(jià)變動(dòng)不大的情況下，則仍應(yīng)采用合理配比的方式；但在資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)較大的情況下，就必須以公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行定期或不定期地重新計(jì)量。因此，全面收益更合理地采用了配比原則。

　　由于全面收益理論更好地體現(xiàn)了實(shí)現(xiàn)原則和配比原則，能及時(shí)全面地反映資產(chǎn)負(fù)債的全部?jī)r(jià)值變動(dòng)，更有利于信息使用者全面評(píng)價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jī)，更準(zhǔn)確評(píng)估企業(yè)的價(jià)值，因而提高了會(huì)計(jì)信息對(duì)決策的相關(guān)性。

　�。ǘ�）全面收益與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)和起點(diǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求及時(shí)以權(quán)利的形成和責(zé)任的發(fā)生為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)所有會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)，而不是在收到或支付現(xiàn)金時(shí)才確認(rèn)這種變動(dòng)。具體到收入和利得要素的確認(rèn)時(shí)，實(shí)現(xiàn)原則實(shí)質(zhì)上要求在同時(shí)滿足“權(quán)利已經(jīng)增加或義務(wù)已經(jīng)減少”和“已實(shí)現(xiàn)”這兩個(gè)條件時(shí)確認(rèn)收入和利得，實(shí)現(xiàn)原則并不完全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，縮小了確認(rèn)的時(shí)間范圍。比如對(duì)于商譽(yù)的處理，在商譽(yù)出現(xiàn)時(shí)并不確認(rèn)，而要在購(gòu)并交易發(fā)生時(shí)才能確認(rèn)，這實(shí)際上是以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)。因此，企業(yè)持有資產(chǎn)的增值，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制與按照實(shí)現(xiàn)原則，其確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是不同的，對(duì)此應(yīng)當(dāng)在保證可靠性的前提下，對(duì)實(shí)現(xiàn)原則進(jìn)行適當(dāng)突破，確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，以提高業(yè)績(jī)信息的相關(guān)性和真實(shí)性。全面收益要求在權(quán)利（資產(chǎn)）和責(zé)任（負(fù)債）發(fā)生變動(dòng)時(shí)對(duì)其加以確認(rèn)，因此可以說(shuō)，全面收益更好地貫徹了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

　�。ㄈ�）全面收益與穩(wěn)健原則

　　穩(wěn)健原則曾經(jīng)是一項(xiàng)占支配地位的原則，是傳統(tǒng)收益確定的一項(xiàng)重要慣例。長(zhǎng)期以來(lái)因?yàn)E用穩(wěn)健原則，使得財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生了偏離，為此，人們主張會(huì)計(jì)確認(rèn)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持適當(dāng)穩(wěn)健原則，不管是利得還是損失，只要有足夠的證據(jù)證明其發(fā)生和能可靠地加以計(jì)量，就應(yīng)該及時(shí)確認(rèn)。

　　全面收益正是堅(jiān)持了適當(dāng)穩(wěn)健的原則，對(duì)收益的確認(rèn)突破了實(shí)現(xiàn)原則，但也不能隨意確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收入和利得，必須要有足夠的證據(jù)證明其已經(jīng)發(fā)生并能可靠地加以計(jì)量。可以說(shuō)，全面收益使得穩(wěn)健原則更趨合理性。

　　總之，實(shí)現(xiàn)原則重可靠、輕相關(guān)，而全面收益包括已實(shí)現(xiàn)、可實(shí)現(xiàn)、未實(shí)現(xiàn)的收益，突破了實(shí)現(xiàn)原則；按照實(shí)現(xiàn)原則，使得某些現(xiàn)行實(shí)務(wù)的處理沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而全面收益的確認(rèn)將可實(shí)現(xiàn)或者某些未實(shí)現(xiàn)的收益包括在企業(yè)業(yè)績(jī)中，更好地體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求；由于穩(wěn)健原則的不恰當(dāng)運(yùn)用，使得財(cái)務(wù)報(bào)告偏離了中立、可比、一貫的信息要求，全面收益的確認(rèn)堅(jiān)持了適當(dāng)穩(wěn)健的原則，有利于提供與信息使用者決策相關(guān)的可靠信息。

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