摘　要：在現行的審計基礎框架中，獨立性一直被視為職業(yè)基石。由于獨立性概念的不一致及其所導致的運作與執(zhí)行的不一致，使得對獨立性的監(jiān)管陷入一種不可自拔的惡性循環(huán)之中。為此，需要以審計可靠性框架替代審計獨立性框架，使審計職業(yè)重新回歸其原本所應該追求的要義——可靠性，并以此減輕獨立性所不應該承擔的混亂功能。

　　關鍵詞：審計；獨立性；可靠性

　　一、引言

　　自21世紀初以來，全球資本市場相繼爆發(fā)了一系列公司財務舞弊和審計合謀案，使審計職業(yè)陷入危機之中。社會公眾和資本市場監(jiān)管機構大多認為，審計職業(yè)危機在很大程度上源于一直以來所存在的審計獨立性問題。[1-3]盡管近年來大量的監(jiān)管變革、學術研究和教育創(chuàng)新致力于減少審計獨立性風險，但是獨立性難題依舊、辯論依舊，整個職業(yè)仍然處于公眾的嚴厲批判之中。

　　目前，各國對審計職業(yè)的新監(jiān)管方案基本上都是在現有的審計基礎框架下所做的制度改良，并未觸及審計的基礎概念框架變革。比如，安然事件后，美國主要通過頒布新的法律（包括SOX法案）對上市公司財務呈報和審計行業(yè)實施更加嚴格和全面的監(jiān)管（主要是獨立性）以及倡導誠信和社會責任意識。對于立法和行政監(jiān)管來說，它會在現有的市場交易成本之上進一步增加新的司法和行政成本，更何況很難保證監(jiān)管的方向和力度正是市場所真正需要的；對于誠信和職業(yè)道德建設來說，它是一個社會的系統工程，其改進的方向和程度同樣是難以預測和控制的。有鑒于此，本文提出以審計的可靠性框架替代審計獨立性框架，促使審計基礎框架發(fā)生根本性變革，進而使監(jiān)管與研究資源的分配重心發(fā)生必要的轉移。

　　二、審計獨立性框架之缺陷：概念、運作與執(zhí)行的不一致

　　由于審計質量被視為審計人員發(fā)現錯誤或舞弊（專業(yè)勝任能力）與披露錯誤或舞弊（獨立性）的聯合概率，[4]而審計人員專業(yè)勝任能力具有不可觀察性，因此，在現行的審計基礎框架中，獨立性一直被視為審計職業(yè)的基石。[5]歷史表明，審計人員和職業(yè)界一直面臨著將獨立性作為職業(yè)基石的困惑。隨著商業(yè)關系與市場交易的日益復雜化，審計人員常常因獨立性問題而陷入兩難境地：獲取職業(yè)利益還是保護公眾利益？形形色色的獨立性規(guī)則與監(jiān)管機制，導致審計行為邏輯出現不一致，甚至是相互矛盾。[6]

　　對審計職業(yè)廣泛而持久的批判表明，將獨立性作為審計職業(yè)的基石會導致內在的、基礎性的問題，過分地關注審計獨立性可能并不是解決問題的根本途徑。由于將獨立性視為職業(yè)基石，發(fā)生審計失敗案時，公眾和監(jiān)管機構的自然反應便是考察審計獨立性，尤其是形式獨立性，而漠視諸如審計計劃、監(jiān)督、正直、專業(yè)技術、抽樣風險、判斷偏誤等其他潛在因素。正因為如此，大量資源就被用于監(jiān)管、研究和解決獨立性問題。以致力于降低獨立性風險，充分體現審計職業(yè)的傳統觀念，即試圖通過限制特定的審計人員與客戶的關系（auditor-client relationship），推進獨立性水平和保護公眾利益。[7]這種觀念的潛在假定是，通過避免或限制某種“不可接受的”關系，審計人員可以免于與客戶的利益沖突。①

　　獨立性框架所產生的困惑和爭論主要源于：定義不一致（concept inconsistent），即使用多種不一致的獨立性定義與概念；運作的不一致（operational inconsistent），即權威文告中有關獨立性的解釋不一致；執(zhí)行的不一致（implementational inconsistent），即實踐中不同的審計人員對獨立性的理解不一致從而導致執(zhí)行的不一致。下面細析之。

　　獨立性概念的發(fā)展經歷了從形形色色的獨立性觀念到獨立性概念框架的過程。[8]早期的學者試圖要從抽象意義上給出獨立性的完整定義，認為獨立性是審計人員的行動準則，從根本上說，它是一種精神態(tài)度，不允許自己的觀點和結論依賴或屈從利害沖突方面的壓力和影響，以便在審計測試、測試結果的評價及審計報告的發(fā)布中采取無偏的觀點。[9]這些定義大多表現為獨立性的抽象觀念，強調通過提高獨立性以確保審計判斷的客觀性。DeAngelo則從抵制客戶壓力或影響的角度來定義獨立性，認為獨立性反映了審計人員抵制客戶選擇性披露壓力的能力，獨立性水平被定義為在發(fā)現違約行為的條件下報告違約行為的條件概率。Magee＆Tseng（1990）則給出了與DeAngelo（1981）類似的定義，將獨立性理解為審計人員的職業(yè)判斷與其作出的報告決策的一致性，[10]獨立性水平反映了兩者之間的一致性程度。②Antle（1984）從審計人員和經理合謀或合作的博弈角度定義獨立性，將審計人員模型化為預期效用最大化者，在所有者、經理和審計人員三人博弈的環(huán)境下，給出了強獨立（strong independence）、獨立（independence）和不獨立（lack of independence）的三個定義。他認為，在由所有者選擇的激勵方案限定的、與經理進行的子博弈中，如果審計人員采取所有者最偏好的納什均衡戰(zhàn)略，則稱審計人員是強獨立的；如果審計人員采取占優(yōu)均衡戰(zhàn)略，則稱審計人員是獨立的；如果審計人員采取合謀戰(zhàn)略，即和經理選擇一個合謀的負支付方案（side—payment scheme），則稱審計人員是不獨立的。[11]SB的獨立性概念框架則將獨立性定義為審計人員不受那些危及、或按理性預期會危及其作出無偏見審計決策能力的壓力及其它因素的影響。

　　獨立性概念的不一致必然導致獨立性運作與執(zhí)行的不一致。上述定義在執(zhí)行與運作中產生的邏輯悖論是，一方面將獨立性視為一個非常寬泛的概念，使它在實質上包含了正直性（integrity）、專業(yè)水準（expertise）和客觀性（objectivity），因為這些因素都會影響審計人員作出無偏決策的能力；另一方面，這些定義又暗示著獨立性只有通過限制審計人員和客戶之間的關系而獲得。例如，IFAC（2001）給出了獨立性的循環(huán)解釋，即“職業(yè)會計師為獲得獨立性應該在實質上和形式上獨立于那些可能被認為與正直、客觀及獨立不相容的利益關系?！盵12]更有甚者，AICPA（2002）在其職業(yè)行為準則（Code of Professional Conduct）中將“客觀”和“獨立”放在一起，而將“正直”單獨處理；而在其職業(yè)行為原則（Principles of professional Conduct）中將“正直”和“客觀”排列一起，將“獨立”單獨列示；在其GAAS的第二條中又將獨立性定義為審計人員應該保持的一種“精神狀態(tài)”（mental attitude）。[13]所有這些都表明，獨立性概念及其框架存在嚴重的不一致性，從而使獨立性的理解、解釋、運作與執(zhí)行發(fā)生混亂，進而使對獨立性的監(jiān)管陷入不可自拔的惡性循環(huán)之中。

　　三、審計可靠性框架之優(yōu)勢：重新回歸審計所追求的根本要義

　　面對獨立性框架的諸多不一致及其困惑，Bazerman運用心理學理論分析認為，完全獲得獨立性是不可能的，也是不經濟的，現行有關保持獨立性的方法是幼稚而不現實的。[14]Tayloy建議將審計人員可靠性（reliability）凌駕于獨立性（independence）之上。[15]在此基礎上，我們提出，以審計人員可靠性框架（auditor reliability framework，ARF）取代審計獨立性框架（auditor independence framework，AIF），將審計人員可靠性而非獨立性作為審計職業(yè)的新基石。

　　由于審計的基本目標是對主體財務報表的可靠性提供鑒證，可靠性框架強調以審計人員可靠性作為審計職業(yè)的新基石，而將獨立性降低到作為決定可靠性的三個并列的、同等重要的必要要素之一?？煽啃允侵敢环N狀態(tài)，在這種狀態(tài)中，利益相關者會一致地發(fā)現審計人員的工作和意見是可信的（credible）和可依賴的（dependable）。支撐實質上和程序上的可靠性的唯一基礎就是嚴格的客觀性。從圖1可以看到，審計人員的可靠性（從而導致財務報表的可靠性）最終落在審計人員排除判斷與決策偏誤的能力，即客觀性能力，而這種能力又取決于正直（誠實和坦率）、專業(yè)水準（技術、對客戶及其行業(yè)的知識）、獨立性（以關系為基礎）這三個要素。正直能提高客觀性，是因為它使審計人員更加關注真實和誠實的報告；專業(yè)水準能提高客觀性，是因為技術、知識、能力和經驗使審計人員能運用其職業(yè)謹慎，勝任和精致地完成其職業(yè)責任。這三個要素中的每個要素都是最大化客觀性的必要而非充分條件，從而也是獲得最大化實質上與程序上可靠性的必要而非充分條件。審計人員可靠性框架的根本要義是呼喚審計職業(yè)界、社會公眾和監(jiān)管機構重新回歸審計真正應該關注的內容——可靠性。

　　審計人員可靠性框架拒絕將獨立性繼續(xù)作為一種包含多種維度的“精神狀態(tài)”，從而有利于減輕獨立性所不該承擔的各種混亂的功能。審計人員可靠性框架優(yōu)于獨立性框架主要體現在：?。?）當可靠性成為審計人員的最終目標，關注的焦點就會從規(guī)制審計人員與客戶之間紛繁復雜的關系中解脫出來，并真正轉移到保護公眾利益的著眼點上，而這被假定為是審計職業(yè)的根本價值。當審計人員強調公眾利益而不僅僅是為了免于違反某種被監(jiān)管機構視為“不可接受”的關系時，審計人員就更能抵制客戶不當會計處理的壓力。

　　重新回歸可靠性將使審計人員更加注重交易的實質而非形式?！。?）由于客戶直接向審計人員支付審計公費和非鑒證服務費，在事實上審計人員不可能做到完全的獨立。因此，過分地強調獨立性可能會導致功能紊亂，審計人員和利益相關者會認為只要遵守了權威機構的獨立性規(guī)制（如AICPA和SEC的規(guī)范文件），審計可靠性就可以得到保證。也許決策支持、教育、外部的同業(yè)復核、質量控制等方面的改進能為審計提供一種更為現實的可信性。（3）重新認識到可靠性（客觀性）不僅依賴于獨立性，而且依賴于其正直性和專業(yè)水準，審計人員就會分配資源以培養(yǎng)和發(fā)展其自身的正直能力和專業(yè)水準，并將前者視為自己的核心職業(yè)理念，而將后者視為自己的核心競爭力。盲目地強調獨立性也許會誘使審計人員忽視甚至削弱其他影響審計可靠性和客觀性的關鍵要素。從根本的意義上講，并沒有真正的理由將獨立性視為高于正直性和專業(yè)水準。Palmrose的研究發(fā)現，在引起司法訴訟或監(jiān)管行動的審計失敗案件中獨立性問題只占5％的比例。[16] （4）重新平衡獨立性與正直性和專業(yè)水準的關系，有利于為評價利益相關者的預期和審計人員的判斷績效提供一個更為現實的基礎平臺。對于安然事件，主流的觀點認為安然公司的大量非審計服務引起的審計獨立性問題是審計合謀的關鍵，但安然公司是極其復雜的審計客戶，需要相當程度的專業(yè)水準才能勝任，而且公開銷毀審計檔案更多的表現為審計人員個人的正直性，而非獨立性問題。

　　在審計可靠性框架中，客觀性的功能高于了以關系為基礎的獨立性。這種層級關系是重要的，因為客觀性直接影響審計判斷與決策的質量，而獨立性更多是間接地影響審計判斷與決策。同樣地，審計人員對客觀性的追求與利益相關者有直接的利益關系，而對以關系為基礎的獨立性的追求只與利益相關者有間接的利益關系。因此，最大化審計人員的客觀性是獲得審計可靠性的必要且充分條件，而獨立性卻不是。需要指出的是，在任何以判斷為基礎的職業(yè)中，做到絕對的客觀是不可能的，所有作出判斷的個體都會內在地面臨著主觀性問題。Nagel認為，主觀是任何判斷與決策的不可避免的組成部分。[17-18]心理學研究中有大量的關于判斷偏誤的文獻，包括屬性偏誤（attributional）、后見偏誤（hindsight）、自利偏誤（self-serving）等。[19]偏誤之所以存在是因為人是不完全信息的處理者，審計判斷會受一些積極和消極因素的影響。在審計可靠性框架下，職業(yè)界更加需要認識到這些判斷偏誤，并找到除與客戶關系之外的其他影響客觀性的廣泛的、潛在的因素。

　　四、結論

　　在現行的審計基礎框架中，獨立性一直被視為職業(yè)基石，但職業(yè)界卻一直面臨著將獨立性作為職業(yè)基石的困惑。由于獨立性概念的不一致及其所導致的運作與執(zhí)行的不一致，使得對獨立性的監(jiān)管陷入不可自拔的惡性循環(huán)之中，大量的監(jiān)管、研究和教育資源致力于減少獨立性風險，但獨立性難題依舊、辯論依舊。為此，需要以審計可靠性框替代審計獨立性框架，將可靠性而非獨立性作為審計職業(yè)的新基石，使審計職業(yè)重新回歸其原本所應該追求的根本要義——可靠性。審計可靠性框架將獨立性降低到與正直性和專業(yè)水準并列的三個必要要素之一，其中的每個要素都只是最大化實質上與程序上的可靠性的必要而非充分條件，它拒絕將獨立性繼續(xù)作為一種包含多種維度的“精神狀態(tài)”，從而有利于減輕獨立性所不該承擔的各種混亂的功能。審計可靠性框架可以重新平衡獨立性與正直性和專業(yè)水準的關系，有利于為評價利益相關者的預期和審計判斷績效提供一個更為現實的基礎平臺。在可靠性框架下，審計人員應將正直性視為自己的核心職業(yè)理念，將專業(yè)水準視為自己的核心競爭力，而將獨立性視為對自己的一種行為約束。

　　注釋：

　?、賁EC于2001年發(fā)布的審計師獨立性的最終規(guī)則長達200余頁，該套規(guī)則制定了詳細的允許性、限制性關系與交易規(guī)則，規(guī)定了審計人員最低的可行的獨立性標準（幾乎所有的獨立性規(guī)則皆為限定審計人員的形式獨立性），由此可見，以制定詳細規(guī)則為導向的獨立性規(guī)則達到了空前具體的狀態(tài)。

　?、诩串攲徲嬋藛T的判斷與報告一致時，審計人員就是獨立的；當審計人員與客戶對某一報告問題意見不一致，或對同一報告問題的兩種可選報告策略在是否符合GAAP或是否對報告結果有重大影響方面意見不一致時，審計人員選擇了客戶偏好的一種報告策略，則審計人員損害了獨立性。