摘要：財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，是當(dāng)前國家審計(jì)機(jī)關(guān)廣泛開展的審計(jì)業(yè)務(wù)。然而，在審計(jì)實(shí)踐中，相當(dāng)數(shù)量的審計(jì)人員沒有去區(qū)分也難以分清不同審計(jì)業(yè)務(wù)在實(shí)踐中的差異，但并沒有影響審計(jì)人員的審計(jì)工作。究其原因，主要是各類審計(jì)業(yè)務(wù)之間存在一定的內(nèi)在聯(lián)系，遵循一致的規(guī)律。本文嘗試以審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理論為基礎(chǔ)，用“比較”這一核心概念，統(tǒng)一各類審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)模式。

    關(guān)鍵詞：比較；審計(jì)模式；審計(jì)業(yè)務(wù)

    審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)人員大多數(shù)時(shí)候難以、也沒有去區(qū)分開展的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，比如開展財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員會(huì)自然延展到績效審計(jì)內(nèi)容；開展績效審計(jì)，也會(huì)關(guān)注真實(shí)性和違法違規(guī)問題。但如果要審計(jì)人員具體說清各種類型的審計(jì)業(yè)務(wù)有什么差異，審計(jì)方法上有什么不同，估計(jì)很少有審計(jì)人員能夠說清楚。為何審計(jì)人員沒有嚴(yán)格區(qū)分財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)或者專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，也不能說清各種審計(jì)業(yè)務(wù)之間的差異，仍然能夠?qū)⒏黝悓徲?jì)業(yè)務(wù)開展起來呢？究其原因，主要是各類審計(jì)業(yè)務(wù)之間存在內(nèi)在的聯(lián)系，遵循一致的規(guī)律，審計(jì)人員在實(shí)踐中不知不覺運(yùn)用了這些規(guī)律。如果我們能夠掌握這些規(guī)律、讓審計(jì)人員自覺地運(yùn)用這些規(guī)律，就可以減少審計(jì)人員的盲目性，不至于面對不同類型審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，糾纏于概念，卻不知該如何實(shí)際操作。本文以審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理論為基礎(chǔ)，提出用“比較”這一核心概念，將開展各類審計(jì)業(yè)務(wù)的模式統(tǒng)一起來，便于審計(jì)人員理解、掌握和運(yùn)用。

    一、“比較”的審計(jì)模式的提出

    （一）審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理論。

    劉家義審計(jì)長在2008年召開的中國審計(jì)學(xué)會(huì)五屆三次理事會(huì)上，系統(tǒng)地闡述了國家審計(jì)的本質(zhì)是國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”這一創(chuàng)新理論。劉審計(jì)長認(rèn)為：“國家審計(jì)從促進(jìn)廣泛的社會(huì)受托責(zé)任履行、維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展秩序的角度，發(fā)揮著預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)的免疫系統(tǒng)功能”。在醫(yī)學(xué)上，“免疫系統(tǒng)（immune system）是機(jī)體保護(hù)自身的防御性結(jié)構(gòu)，……構(gòu)成免疫系統(tǒng)的核心成分是淋巴細(xì)胞，它使免疫系統(tǒng)具備識(shí)別能力和記憶能力。……免疫系統(tǒng)具有以下功能：一、保護(hù)：使人體免于病毒、細(xì)菌、污染物質(zhì)及疾病的攻擊。二、清除：新陳代謝后的廢物及免疫細(xì)胞與敵人打仗時(shí)遺留下來的病毒死傷尸體，都必須藉由免疫細(xì)胞加以清除。三、修補(bǔ)：免疫細(xì)胞能修補(bǔ)受損的器官和組織，使其恢復(fù)原來的功能”。正是由于審計(jì)發(fā)揮著與機(jī)體中免疫系統(tǒng)類似的防護(hù)、糾錯(cuò)和改進(jìn)功能，劉家義審計(jì)長才提出國家審計(jì)的本質(zhì)是國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng)。

    （二）發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的基礎(chǔ)是“比較”。

    機(jī)體免疫系統(tǒng)發(fā)揮作用的基礎(chǔ)是淋巴細(xì)胞，它使免疫系統(tǒng)具有識(shí)別能力，能夠發(fā)現(xiàn)非己物質(zhì)，及時(shí)調(diào)動(dòng)巨噬細(xì)胞吞噬外來入侵，從而使免疫系統(tǒng)發(fā)揮預(yù)防、糾錯(cuò)和改進(jìn)的功能。國家審計(jì)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能的基礎(chǔ)是什么呢？國家審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能又是如何得以實(shí)現(xiàn)呢？歸納起來，可以用“比較”一詞來概括。

    機(jī)體免疫系統(tǒng)發(fā)揮作用的前提是“具有高度的辨別力，能精確識(shí)別自己和非己物質(zhì)，以維持機(jī)體的相對穩(wěn)定性；同時(shí)還能接受、傳遞、擴(kuò)大、儲(chǔ)存和記憶有關(guān)免疫的信息，針對免疫信息發(fā)生正和負(fù)的應(yīng)答并不斷調(diào)整其應(yīng)答性”。與其相似，國家審計(jì)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，首先必須能夠發(fā)現(xiàn)或者察覺審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)際情況偏離預(yù)先確定的目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)或者指標(biāo)的異?，F(xiàn)象，進(jìn)而察覺風(fēng)險(xiǎn)、揭示問題、找出原因、提出建議，促使利害關(guān)系方及早采取預(yù)防、糾錯(cuò)或者改進(jìn)措施。審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)際狀況與預(yù)先確定的目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)或者指標(biāo)的偏離，我們將其定義為“差異”（Difference）。差異包括有利偏差和不利偏差即“異常”（Anomaly）或者問題（Finding），而發(fā)現(xiàn)“差異”或者“異常”的關(guān)鍵就是將審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)際狀況與預(yù)定目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)或者指標(biāo)進(jìn)行比較，因此可以說發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能的基礎(chǔ)是“比較”。

    （三）“比較”的審計(jì)模式。

    根據(jù)上面的分析，發(fā)揮審計(jì)功能的基礎(chǔ)是“比較”。更進(jìn)一步，我們可以用“比較”這一核心概念，將各種審計(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)一起來，形成“比較”的審計(jì)模式。不同類型的審計(jì)業(yè)務(wù)，從審計(jì)過程看，沒有太大的差異，都可以用一種類似于邏輯學(xué)中思維形式結(jié)構(gòu)的方式來表示（見圖1）：審計(jì)事項(xiàng)A，比較（可以視為一種運(yùn)算符），審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)B（即預(yù)先確定的目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)或者指標(biāo)），A與B相比較的結(jié)果C.在獲得比較結(jié)果的基礎(chǔ)上，作出審計(jì)評(píng)價(jià)；尋找問題（不利偏差）成因，提出審計(jì)建議。

    在“比較”的審計(jì)模式下，各類審計(jì)業(yè)務(wù)的思維模式、審計(jì)過程相同，差異主要體現(xiàn)在審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)事項(xiàng)的選取，比較結(jié)果及其后續(xù)應(yīng)用等幾個(gè)方面。下面簡要說明審計(jì)評(píng)價(jià)（比較）標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)事項(xiàng)、比較結(jié)果是如何在劃分審計(jì)業(yè)務(wù)類型中發(fā)揮作用的。

    1.審計(jì)評(píng)價(jià)（比較）標(biāo)準(zhǔn)和比較結(jié)果是區(qū)分財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)與績效審計(jì)的重要標(biāo)志。財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)是對被審計(jì)單位報(bào)告的財(cái)政財(cái)務(wù)收支、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、資源使用是否符合公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)做出獨(dú)立評(píng)價(jià)和合理保證的一種審計(jì)業(yè)務(wù)。財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要是指公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或者除公認(rèn)會(huì)計(jì)原則外的其他會(huì)計(jì)制度和財(cái)經(jīng)法規(guī)。而績效審計(jì)則是對照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，對審計(jì)項(xiàng)目（可以是政府機(jī)構(gòu)、組織、具體項(xiàng)目、某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)或者某項(xiàng)職能）的經(jīng)濟(jì)性、效率和效果作出獨(dú)立評(píng)價(jià)，并找出影響項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)性、效率和效果的因素，為信息使用者提高績效、改善經(jīng)營、降低成本、合理決策提供有用信息。財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)與績效審計(jì)的主要差別，一是評(píng)價(jià)（對照）標(biāo)準(zhǔn)存在差異。財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)相對固定，主要是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或者其他特定會(huì)計(jì)制度，以及相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)。而績效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)千差萬別，既可以是預(yù)定目標(biāo)、行業(yè)指標(biāo)或者國家標(biāo)準(zhǔn)，也可以是管理原則、良好實(shí)務(wù)或者商業(yè)慣例。二是比較的結(jié)果不同。財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)對照會(huì)計(jì)原則或者會(huì)計(jì)制度，評(píng)判被審計(jì)單位對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的記錄和反映是否遵守公認(rèn)原則，比較的結(jié)果是“遵守”或者“未遵守”，是“對”或者“錯(cuò)”。而績效審計(jì)對照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)判的主要不是對和錯(cuò)，而是實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的程度，與預(yù)訂標(biāo)準(zhǔn)的差異程度，從而說明審計(jì)項(xiàng)目是否具有經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性?？梢?，審計(jì)評(píng)價(jià)（比較）標(biāo)準(zhǔn)和比較結(jié)果的差異，是財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)相區(qū)別的重要標(biāo)志。

    2.審計(jì)事項(xiàng)是區(qū)分專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查與績效審計(jì)的重要標(biāo)志。專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查與績效審計(jì)的差異主要體現(xiàn)在審計(jì)事項(xiàng)的差異上。很多時(shí)候，專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查被視為一種特殊形式的績效審計(jì)，其與績效審計(jì)的區(qū)別主要是，專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的特定事項(xiàng)，通常涉及一個(gè)或多個(gè)行業(yè)、地方、多個(gè)部門或者單位，由于其審計(jì)事項(xiàng)涉及的面較廣，因而專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查反映的問題具有較強(qiáng)的宏觀性、采取的方法具有較大的靈活性。而績效審計(jì)選取的審計(jì)事項(xiàng)涉及的單位較少，一般僅針對被審計(jì)單位或者項(xiàng)目。

    3.審計(jì)結(jié)果是區(qū)分經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與其他審計(jì)（調(diào)查）的主要標(biāo)志。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是我國特有的一種審計(jì)業(yè)務(wù)類型，目的是通過對領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間，所在地區(qū)、部門、單位或者企業(yè)的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法、效益（經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境效益）進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，揭示被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行過程中存在的問題，分清領(lǐng)導(dǎo)干部在履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過程中存在問題的責(zé)任，準(zhǔn)確把握和正確評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，為組織人事、紀(jì)檢監(jiān)察、行業(yè)主管及其他相關(guān)部門監(jiān)督、評(píng)價(jià)、考核和任用干部提供參考依據(jù)，以加強(qiáng)對領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督管理?？梢姡?cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)或者專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查結(jié)果是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)質(zhì)上是對財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查結(jié)果的再利用，是在財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)或者專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的基礎(chǔ)上，建立財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)或者專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查結(jié)果與被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任之間的直接、間接聯(lián)系。而財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)或者專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查盡管也要分析問題成因并查找責(zé)任人，但問題責(zé)任人并不針對某個(gè)預(yù)先確定的領(lǐng)導(dǎo)干部。

    二、“比較”的審計(jì)模式在審計(jì)中的運(yùn)用

    （一）“比較”模式下的審計(jì)過程。

    在“比較”模式下，各種類型的審計(jì)業(yè)務(wù)方法大體相同，在審計(jì)方法上不用去嚴(yán)格區(qū)分究竟開展的何種類型的審計(jì)業(yè)務(wù)，只需根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，選取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)評(píng)價(jià)（比較）標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)事項(xiàng)，并在比較基礎(chǔ)上，分析比較結(jié)果成因、分清責(zé)任、提出建議。具體講，“比較”模式下的審計(jì)過程可以描述為：分解、細(xì)化項(xiàng)目總體審計(jì)目標(biāo)，形成審計(jì)具體目標(biāo)；找到可以反映具體審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和能夠?yàn)榫唧w審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)提供審計(jì)證據(jù)的審計(jì)事項(xiàng)；審查審計(jì)事項(xiàng)，獲取有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)實(shí)際狀況的證明材料；將審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)際狀況與審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，得出比較結(jié)果；根據(jù)比較結(jié)果，查找差異成因和分清責(zé)任；作出審計(jì)評(píng)價(jià)和提出審計(jì)建議。

    對于上述審計(jì)過程，可以用兩個(gè)圖形表示，一個(gè)是審計(jì)目標(biāo)的分解和審計(jì)事項(xiàng)的選取（見圖2）；一個(gè)是審計(jì)“比較”過程（見圖1）圖2和圖1的結(jié)合，就構(gòu)成了適用于各類審計(jì)業(yè)務(wù)的完整審計(jì)過程。

    （二）“比較”的審計(jì)模式應(yīng)用舉例。

    以收費(fèi)公路專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查為例，比如項(xiàng)目的總體目標(biāo)是：通過審計(jì)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)并揭露收費(fèi)公路投資管理和運(yùn)營管理中存在的突出問題，檢查、評(píng)估收費(fèi)公路建設(shè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，促進(jìn)收費(fèi)政策、決策管理的完善和規(guī)范。上述總體目標(biāo)可以細(xì)分為3個(gè)具體審計(jì)目標(biāo)：第一，收費(fèi)公路投資管理是否合法、合規(guī)，具有績效；第二，收費(fèi)公路運(yùn)營管理是否合法、合規(guī)，是否具有績效；第三，公路收費(fèi)政策目標(biāo)（經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益）是否實(shí)現(xiàn)。對于具體審計(jì)目標(biāo)，又可以繼續(xù)細(xì)分，直至找到明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和能夠?yàn)樵u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)提供審計(jì)證據(jù)的審計(jì)事項(xiàng)。比如，對于收費(fèi)公路運(yùn)營管理方面的具體審計(jì)目標(biāo)，又可以細(xì)分為收費(fèi)公路可行性研究是否科學(xué)，立項(xiàng)、審批是否合法、合規(guī)，建設(shè)管理是否合法、合規(guī)、科學(xué)，建設(shè)資金籌集、使用是否合法、合規(guī)和具有績效等更為具體的審計(jì)目標(biāo)。這些具體審計(jì)目標(biāo)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)主要包括相關(guān)的法律法規(guī)、制度和有關(guān)部門或者行業(yè)的技術(shù)經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)。而為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)提供審計(jì)證據(jù)的審計(jì)事項(xiàng)包括項(xiàng)目的可行性研究，立項(xiàng)、審批、建設(shè)程序和建設(shè)單位的財(cái)務(wù)收支等事項(xiàng)。具體審計(jì)時(shí)，通過檢查、觀察、詢問、外部調(diào)查等方法審查審計(jì)事項(xiàng)，獲取反映審計(jì)事項(xiàng)實(shí)際狀況的數(shù)據(jù)、指標(biāo)和情況，將審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)際狀況與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，比如將建設(shè)單位實(shí)際的建設(shè)程序與相關(guān)法規(guī)對建設(shè)程序的規(guī)定進(jìn)行對照，將項(xiàng)目建設(shè)時(shí)間與預(yù)定建設(shè)時(shí)間進(jìn)行比較，出現(xiàn)不利偏差即為問題，比如未按規(guī)定程序進(jìn)行招標(biāo)，或者因建設(shè)項(xiàng)目設(shè)計(jì)不合理，臨時(shí)更改設(shè)計(jì)造成建設(shè)時(shí)間延遲，建設(shè)資金閑置和建設(shè)成本增加等。前者屬于違規(guī)問題，后者屬于績效問題。其他審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式與此類似。

    從上例可以看出，無論是合規(guī)性審查，還是績效審查，采用的方式相同。對于不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型也是如此。例如，收費(fèi)公路專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，既包括財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)容，比如對某個(gè)收費(fèi)公路項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審查；也包括績效審計(jì)的內(nèi)容，比如對收費(fèi)政策效益和某條收費(fèi)公路經(jīng)濟(jì)效益的審查；甚至包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容，比如發(fā)現(xiàn)收費(fèi)公路存在挪用資金的問題，而挪用資金的責(zé)任人是交通部門的主要負(fù)責(zé)人，這項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容實(shí)際又屬于交通部門主要負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范疇。

    三、結(jié)論

    在“比較”的審計(jì)模式下，所有的審計(jì)業(yè)務(wù)變?yōu)楦鶕?jù)審計(jì)目標(biāo)和分解后的具體審計(jì)目標(biāo)，選取審計(jì)事項(xiàng)和審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（指標(biāo)），將審計(jì)事項(xiàng)實(shí)際狀況與審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)比較，發(fā)現(xiàn)不利偏差，追溯偏差成因及確定問題責(zé)任人，提出審計(jì)建議的過程。在“比較”模式下，審計(jì)人員可以不再糾纏于究竟開展的是何種審計(jì)業(yè)務(wù)，需要考慮的，一是如何根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和分解后的審計(jì)具體目標(biāo)，選取審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)事項(xiàng)。二是采取何種方法審查審計(jì)事項(xiàng)，從而獲取反映審計(jì)事項(xiàng)實(shí)際狀況的數(shù)據(jù)、指標(biāo)、情況，并形成審計(jì)證據(jù)。審查審計(jì)事項(xiàng)的方法可以是我們熟悉的檢查、觀察、詢問、外部調(diào)查、重新計(jì)算、重新操作、分析等基本方法，也可以是在審計(jì)基本方法基礎(chǔ)上發(fā)展起來的問卷調(diào)查、內(nèi)容分析、結(jié)構(gòu)性訪談、案例研究、前瞻性評(píng)價(jià)綜合等其他方法。三是針對發(fā)現(xiàn)的不利偏差，追溯問題成因，提出審計(jì)建議。（陳磊）

    主要參考文獻(xiàn)：

　　1.董大勝主編。 2005. 中國政府審計(jì)（第二版）[M]. 北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社。

    2.彭華彰。 2006. 政府效益審計(jì)論[M]. 北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社。

    3.審計(jì)署外事司編。 2003. 國外效益審計(jì)簡介[M]. 北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社。