企業(yè)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)有資產(chǎn)損害情況發(fā)生，根據(jù)資產(chǎn)損害的程度及性質(zhì)不同，可分為正常損害和永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害。其中，永久性和實(shí)質(zhì)性損害，會(huì)涉及到在資產(chǎn)損害的當(dāng)期如何進(jìn)行納稅調(diào)整和繳納企業(yè)所得稅。本文對(duì)這個(gè)問(wèn)題作一闡釋。
一、什么叫永久性或?qū)嵸|(zhì)性資產(chǎn)損害
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)（2003）45號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（三）〉的通知》（財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)）對(duì)永久性或?qū)嵸|(zhì)性資產(chǎn)損害作了新的規(guī)定，明確指出企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害，是指企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等由于種種原因失去了使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值，或者有證據(jù)證明已經(jīng)不能給企業(yè)帶來(lái)任何經(jīng)濟(jì)利益。具體到企業(yè)的每一類資產(chǎn)又有其詳細(xì)規(guī)定：
1.當(dāng)存貨發(fā)生以下一項(xiàng)或若干情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)視為永久或?qū)嵸|(zhì)性損害：
�。�1）已霉?fàn)�變質(zhì)的存貨；
（2）已過(guò)期且無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；
（3）經(jīng)營(yíng)中已不再需要，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨；
�。�4）其他足以證明已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。
2.出現(xiàn)下列情況之一的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)視為永久或?qū)嵸|(zhì)性損害：
（1）長(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不會(huì)再使用，且已無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；
�。�2）由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；
�。�3）已遭毀損，不再具有使用價(jià)值的固定資產(chǎn)；
�。�4）因固定資產(chǎn)本身原因，使用將產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；
�。�5）其他實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)。
3.當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)存在以下一項(xiàng)或若干情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)視為永久或?qū)嵸|(zhì)性損害：
�。�1）已被其他新技術(shù)所替代，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)；
�。�2）已超過(guò)法律保護(hù)期限，并且已不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)；
�。�3）其他足以證明已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)。
4.當(dāng)投資存在以下一種或若干種情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)視為永久或?qū)嵸|(zhì)性損害：
�。�1）被投資單位已依法宣告破產(chǎn)；
�。�2）被投資單位依法撤銷；
�。�3）被投資單位連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上，且沒(méi)有重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng)等計(jì)劃；
（4）其他足以證明某項(xiàng)投資實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的情形。
二、資產(chǎn)損害發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)規(guī)定和稅法規(guī)定的差異
1.企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)如果判斷某項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害，應(yīng)將其賬面價(jià)值直接計(jì)入當(dāng)期損益（含按其賬面價(jià)值計(jì)提的減值準(zhǔn)備），即將發(fā)生損害資產(chǎn)的成本或無(wú)形資產(chǎn)的原價(jià)減掉計(jì)提的累計(jì)折舊（或無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷）和計(jì)提的減值準(zhǔn)備金的余額計(jì)入損害當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外支出，收到的資產(chǎn)變價(jià)收入和責(zé)任及保險(xiǎn)賠償計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，通過(guò)這樣的處理將資產(chǎn)損害的凈損失計(jì)入損害當(dāng)期的利潤(rùn)總額。
2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)有確鑿證據(jù)證明已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)，扣除變價(jià)收入、可收回的金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠償后，應(yīng)確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)損失。即在發(fā)生資產(chǎn)損害時(shí)，應(yīng)將損害的資產(chǎn)按稅法確定的成本（或原價(jià)）減掉按稅法確定計(jì)提的累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷）和變價(jià)收入或責(zé)任及保險(xiǎn)賠償后的凈損失，從應(yīng)納稅所得中扣除。
從以上會(huì)計(jì)和稅法對(duì)于資產(chǎn)損害規(guī)定的不同我們可以看出，對(duì)于發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定就變價(jià)收入、責(zé)任和保險(xiǎn)賠償?shù)暮怂闶且恢碌�，即都�?jì)入當(dāng)期的利潤(rùn)總額或納稅所得。但稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅法規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等），不得在企業(yè)所得稅前扣除。因此企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備金，應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整。也就是說(shuō)，上述資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊或攤銷金額。這樣便造成因會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同而產(chǎn)生的發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害資產(chǎn)賬面價(jià)值、折舊額或攤銷額的差異，以及會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就此項(xiàng)損失計(jì)入利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額的時(shí)間不同，導(dǎo)致在發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的當(dāng)期計(jì)入利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額的金額不同。二者規(guī)定上的差異就是我們計(jì)算繳納所得稅時(shí)需作納稅調(diào)整的部分。
三、納稅調(diào)整金額的計(jì)算
經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的永久性和實(shí)質(zhì)性損害的資產(chǎn)價(jià)值，與按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的資產(chǎn)的價(jià)值的差額，即為納稅調(diào)整金額。
因永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的資產(chǎn)變價(jià)凈收入+責(zé)任和保險(xiǎn)賠償-[按稅法規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)成本（或原價(jià)）-按稅法規(guī)定計(jì)提的累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷額）]+按會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益的永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的資產(chǎn)價(jià)值。
四、繳納所得稅時(shí)的會(huì)計(jì)處理方法及納稅調(diào)整舉例
1.企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)在當(dāng)期利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加上按上述公式計(jì)算的納稅調(diào)整金額計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)繳所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。
例如：某公司2005年12月發(fā)生一場(chǎng)火災(zāi)導(dǎo)致該公司一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備發(fā)生實(shí)質(zhì)性損害。這臺(tái)設(shè)備于2003年末投入使用，賬面原值為100000元，預(yù)計(jì)可使用5年，公司采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。事后，保險(xiǎn)公司賠償了10000元，責(zé)任人賠償了5000元，無(wú)殘值收入。稅法規(guī)定按年限平均法計(jì)提折舊。公司本年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000000元。假設(shè)無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。要求計(jì)算該公司2005年末應(yīng)納企業(yè)所得稅并作出相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
解：該設(shè)備2004年應(yīng)計(jì)提的折舊額=100000×2/5=40000（元）
2005年應(yīng)計(jì)提的折舊額=（100000-40000）×2/5=24000（元）
按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊額=100000×1/5=20000（元）
計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值=100000-40000-24000-15000=21000（元）
所得稅納稅調(diào)整金額=10000+5000-（100000-40000）+21000=-24000（元）
應(yīng)納所得稅額=（1000000-24000）×33%=322080（元）
相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：
企業(yè)判斷資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損害，將賬面價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益：
借：固定資產(chǎn)清理 36000
累計(jì)折舊 64000
貸：固定資產(chǎn) 100000
借：銀行存款 15000
貸：固定資產(chǎn)清理 15000
借：營(yíng)業(yè)外支出 21000
貸：固定資產(chǎn)清理 21000
計(jì)算所得稅時(shí)的會(huì)計(jì)處理：
借：所得稅 322080
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 322080
2.企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的，應(yīng)在當(dāng)期利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加上按上述公式計(jì)算的納稅調(diào)整金額計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期應(yīng)繳所得稅加上或減去因資產(chǎn)發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害而應(yīng)轉(zhuǎn)回的相關(guān)遞延稅款的借方或貸方金額，借記“所得稅”科目，按照應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)繳所得稅金額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，按照當(dāng)期轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異的所得稅影響金額，貸記或借記“遞延稅款”科目。
例如：某公司2005年12月由于發(fā)生生產(chǎn)事故導(dǎo)致一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備發(fā)生毀損。這臺(tái)設(shè)備的賬面原值為150000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，已經(jīng)使用了3年，無(wú)凈殘值。企業(yè)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅法規(guī)定按年限平均法計(jì)提折舊。事后，保險(xiǎn)公司賠償了10000元，殘值收入為1000元。企業(yè)2005年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000000元。要求計(jì)算企業(yè)2005年來(lái)應(yīng)納企業(yè)所得稅并作出相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
解：按會(huì)計(jì)制度規(guī)定該設(shè)備截至2002年末已提累計(jì)折舊額=150000×2/5+150000×（1-2/5）×2/5+150000×[1-2/5-（1-2/5）×2/5]×2/5=117600（元）
稅法規(guī)定可計(jì)提的累計(jì)折舊=150000÷5×3=90000（元）
本期轉(zhuǎn)回的遞延稅款的金額=｛150000×1/5-150000×[l-2/5-（1-2/5）×2/5]｝×33%=3280.2（元）
計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值=150000-117600-10000-1000=21400（元）
應(yīng)納稅所得額調(diào)整金額=10000+1000-（150000-90000）+21400=-27600（元）
應(yīng)交所得稅金額=（1000000-27600）×33%=320892（元）
相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)清理 32400
累計(jì)折舊 117600
貸：固定資產(chǎn) 150000
借：銀行存款 11000
貸：固定資產(chǎn)清理 11000
借：營(yíng)業(yè)外支出 21400
貸：固定資產(chǎn)清理 21400
借：所得稅 324172.2
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 320892
遞延稅款 3280.2
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〖2003〗45號(hào)）中還同時(shí)規(guī)定：企業(yè)須及時(shí)申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失，需要相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的，應(yīng)及時(shí)報(bào)核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。企業(yè)非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因，而有意未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失，逾期不得扣除。確因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，必須調(diào)整所屬年度的申報(bào)表，并相應(yīng)抵退稅款，不得改變財(cái)產(chǎn)損失所屬納稅年度；稅務(wù)受理的企業(yè)申報(bào)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，原則上必須在年終申報(bào)納稅之前履行審核審批手續(xù)，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)須按規(guī)定時(shí)限履行審核程序，除非對(duì)資產(chǎn)是否發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的判斷發(fā)生爭(zhēng)議，不得無(wú)故拖延，否則將按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制的有關(guān)規(guī)定追究責(zé)任，發(fā)生爭(zhēng)議的，應(yīng)及時(shí)請(qǐng)示上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)。
作者單位：黑龍江省農(nóng)墾總局寶泉嶺分局岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所
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