［摘 要］隨著物流成本節(jié)約給企業(yè)、給整個社會帶來巨大效益的觀念被逐漸認識，物流成本信息受到了普遍關(guān)注。本文針對我國目前對物流成本理論研究、國家對物流成本核算的規(guī)范制定以及企業(yè)對物流成本的具體核算存在的問題，對物流企業(yè)的成本核算方法問題進行了研究。本文將物流企業(yè)界定為提供綜合物流業(yè)務(wù)且單項物流業(yè)務(wù)收入占總收入低于一定比重的企業(yè)，并從物流服務(wù)的供給方角度對物流企業(yè)物流成本進行了界定。
本文通過對國內(nèi)外文獻的檢索與國內(nèi)物流企業(yè)的實際調(diào)研，研究并提出了營運成本法與作業(yè)成本法兩種物流企業(yè)物流成本核算方法。關(guān)于營運成本法，提出了“品種法下的定單法”的物流成本核算對象確定思路，將物流成本項目確定為運輸費、倉儲費、裝卸費、增值作業(yè)費和營運間接費用等五項，通過設(shè)置“物流成本”、相關(guān)物流作業(yè)共同費用與“營運間接費用”等會計科目，設(shè)計了物流企業(yè)物流成本核算程序；關(guān)于作業(yè)成本法，探索了物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的框架，通過業(yè)務(wù)憑證、會計科目、成本賬簿設(shè)置設(shè)計了物流企業(yè)作業(yè)成本法的核算程序；關(guān)于物流企業(yè)對這兩種成本核算方法的選擇，認為如果以業(yè)務(wù)盈利為目標、物流業(yè)務(wù)間接費用的比重高、擁有一支高素質(zhì)的管理和業(yè)務(wù)團隊、擁有一套合適的作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)，采用作業(yè)成本法可獲得相對準確的成本信息并有利于對物流成本的管理，但鑒于目前我國物流企業(yè)尚不具備這些條件，采用營運成本法核算物流成本是當前的合理選擇。
［關(guān)鍵詞］物流企業(yè) 物流成本 核算 方法 探討
一、引言
物流成本信息是物流企業(yè)經(jīng)營決策的重要依據(jù)，也是制造企業(yè)或銷售企業(yè)進行業(yè)務(wù)流程改造的重要依據(jù)，同時是國家規(guī)劃物流產(chǎn)業(yè)與制定物流產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策的重要依據(jù)。如何采用科學的方法對物流成本進行準確核算，是各國物流產(chǎn)業(yè)發(fā)展中受到普遍關(guān)注與著力解決的一項重大課題。
從國際上看，美國、日本是現(xiàn)代物流業(yè)發(fā)達的國家，在物流成本核算方法研究與物流成本核算規(guī)范的制定方面處于世界領(lǐng)先地位。美國會計學界非常關(guān)注物流活動作業(yè)成本核算與管理的研究，作業(yè)成本法被認為是企業(yè)物流成本核算最有前途的一種方法。與物流成本核算相關(guān)的現(xiàn)有文獻幾乎都涉及應(yīng)用作業(yè)成本法進行物流成本核算這一論題。例如Roth 等[3]（1991）對如何采用作業(yè)成本法核算企業(yè)的倉儲和配送成本進行了研究，他們逐一分析了收貨、擺貨、儲存、訂單處理、包裝貼標簽、裝運六大類作業(yè)所需耗費的資源，計算了每一作業(yè)中心所耗費的資源，尋找了計算單位作業(yè)成本的每一類作業(yè)的成本動因；Pohlen等[4]（1994）以分析物流活動需要更加準確的成本信息為著眼點，分析了作業(yè)成本法應(yīng)用于物流作業(yè)的優(yōu)勢和劣勢所在，并對物流作業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法的現(xiàn)狀進行了問卷調(diào)查；Pirttila等[5]（1995）以案例研究的方式分析了如何將作業(yè)成本法應(yīng)用于配送物流管理中，結(jié)合配送物流業(yè)務(wù)設(shè)計了極為詳細的作業(yè)成本核算流程；La Londe等[6]（1998）采用問卷調(diào)查法分析了美國物流企業(yè)在1998年應(yīng)用作業(yè)成本法的情況，主要目的是證實1993－1998年期間在物流領(lǐng)域應(yīng)用作業(yè)成本法的情況是否有所改變，如物流決策中成本信息的角色變化、更精確的成本信息的可取得性，同時分更精確的成本信息的可取得性，同時分析了應(yīng)用作業(yè)成本法的障礙因素以及作業(yè)成本法應(yīng)用的未來方向，調(diào)查數(shù)據(jù)顯示有18％的物流企業(yè)采用作業(yè)成本法核算物流成本，其中有13％的企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法已有5年以上的經(jīng)驗，反映出美國主要采用作業(yè)成本法進行物流成本的核算與管理。但美國會計學界專門針對物流企業(yè)如何核算其物流成本的相關(guān)文獻極為鮮見，現(xiàn)有文獻主要集中于某一物流活動環(huán)節(jié)（如倉儲配送環(huán)節(jié)）的成本核算。
日本會計界對物流成本及其核算具有自己獨特的認識。早稻田大學教授西澤修先后提出了物流成本冰山理論與第三利潤源說[7]，在其“物流費的會計與管理”（1991修訂版）中闡述了流通費與物流費的定義和種類，根據(jù)日本國內(nèi)物流費的實際狀況，提出了物流成本會計及其管理的建議；專修大學教授失澤秀雄在其“物流管理會計”（1991）中提出了對應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的物流系統(tǒng)的再構(gòu)筑，構(gòu)筑了適合物流管理的管理會計，包括物流控制會計和物流計劃會計；實務(wù)工作者河西鍵次在其“即時實戰(zhàn)物流成本核算”（2003修訂三版）中，介紹了物流成本管理系統(tǒng)的制定方法、物流成本分析的原則、提供給中小企業(yè)的簡便物流計算方法以及應(yīng)用作業(yè)成本法計算物流成本；東京商船大學兼職教授湯淺和夫在其“物流ABC使用的方法——實現(xiàn)徹底的低成本物流”（2003）中大力倡導企業(yè)使用物流作業(yè)成本法，詳細論述了根據(jù)物流ABC 方法計算成本、分析成本。日本對物流管理及其成本核算研究是從引進美國的研究成果開始，并結(jié)合日本特有的管理方法進行，也注重作業(yè)成本法的應(yīng)用。
在制度規(guī)范方面看，美國現(xiàn)有的物流成本核算方面的制度規(guī)范主要是美國管理會計師協(xié)會（Institute of Management Accounting）于1992年發(fā)布的《物流成本管理公告》[8]，對物流成本的核算與管理提供了較為系統(tǒng)的思路。該公告界定的企業(yè)典型的物流活動包括：采購、運輸、倉儲、材料或存貨管理、顧客服務(wù)/訂單處理、預(yù)測和生產(chǎn)計劃、相關(guān)的信息系統(tǒng)、支持活動，對作業(yè)成本法在物流業(yè)中的應(yīng)用作了非常詳細的闡述，包括作業(yè)成本法核算物流成本的原理介紹、作業(yè)成本法具體應(yīng)用的七步驟（收集財務(wù)數(shù)據(jù)、確認作業(yè)、建立初步的成本流程模型、確認成本動因、歸集成本動因數(shù)據(jù)、計算作業(yè)成本、計算產(chǎn)品成本），同時以某一企業(yè)物流作業(yè)成本法核算案例分析作業(yè)成本法的模擬應(yīng)用，并將作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本進行比較分析。日本現(xiàn)有的物流成本核算方面的制度規(guī)范是日本通商產(chǎn)業(yè)省1992年發(fā)布的《物流成本核算活用手冊》[9]，這一手冊的內(nèi)容包括以把握實際為目的的物流成本核算、以成本管理為目的的物流成本核算、以決策為目的的物流成本核算、物流成本核算的適用例子以及關(guān)于貨主企業(yè)的物流成本管理事例等五部分。
我國物流業(yè)隨著我國加入WTO與融入全球經(jīng)濟，發(fā)展迅猛，由此帶來了對物流理論研究的重視，但對物流成本核算的研究則剛剛起步。關(guān)于一般企業(yè)的物流成本核算，我國研究人員認為物流成本包括顯性成本和隱性成本，現(xiàn)有會計報表中所體現(xiàn)的“物流成本”屬于顯性成本，提出了正確劃分物流成本費用項目、改變現(xiàn)行財務(wù)會計成本核算方式的建議，并通過設(shè)置“物流成本”總賬科目及其“供應(yīng)物流成本”、“內(nèi)部物流成本”、“銷售物流成本”三個二級科目，提出了包括物流成本的歸集與分配結(jié)轉(zhuǎn)在內(nèi)的物流成本核算方法[10][11][12][13][14]；也有研究人員提出將物流成本核算與其他成本核算分開的雙軌制成本會計核算模式，單獨建立物流成本核算的憑證、賬戶、報表體系[15].關(guān)于作業(yè)成本法在一般企業(yè)物流成本核算中的應(yīng)用，我國的研究[16][17][18]主要是介紹美國與日本的研究成果，沒有形成新的見解，對物流企業(yè)物流成本核算的研究尚未進行。
我國政府及物流相關(guān)組織機構(gòu)至今未能制定有關(guān)物流成本核算的規(guī)范，在實務(wù)中我國物流企業(yè)一般根據(jù)本企業(yè)物流業(yè)務(wù)的運作模式自行定義其物流成本，設(shè)計物流成本核算程序。由交通運輸企業(yè)脫變而來的物流企業(yè)一般參考諸如《企業(yè)會計制度2001》[19]、《交通運輸企業(yè)成本費用管理核算辦法》[20]（1995）等規(guī)范，確定物流成本的核算方法，由此取得的物流成本信息的客觀性和科學性也就大打折扣了。
從對國內(nèi)外現(xiàn)有研究文獻與制度規(guī)范看，對物流成本核算的研究存在著一定的局限性。一是對物流成本核算的范圍沒有作出界定，是宏觀的社會物流成本，還是一般企業(yè)的物流成本或是物流企業(yè)的物流成本？范圍不同成本信息的作用不同，核算的方法也就不同。二是對物流成本核算方法涉及的諸如成本核算對象、成本項目等要素缺乏明確的界定。三是對不同成本核算方法對企業(yè)環(huán)境適應(yīng)性研究不夠，脫離包括國家統(tǒng)一會計制度規(guī)范的要求、企業(yè)物流業(yè)務(wù)運作模式、企業(yè)信息系統(tǒng)水平在內(nèi)的企業(yè)環(huán)境去討論成本核算方法的選擇顯然是有失偏頗。
本文試圖通過界定物流企業(yè)及其物流成本，以現(xiàn)代成本理論為基礎(chǔ)，以我國物流企業(yè)的具體運作為依據(jù)，研究并提出物流企業(yè)物流成本核算的營運成本法與作業(yè)成本法，并通過對這兩種方法的比較，提出我國物流企業(yè)成本核算方法的現(xiàn)實選擇建議。本文的目的在于為物流企業(yè)物流成本核算提供具有可操作性的系統(tǒng)完整方法，為建立我國物流企業(yè)成本核算規(guī)范提供依據(jù)。
二、對物流企業(yè)及其物流成本的界定
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通常認為物流是指利用先進的管理技術(shù)和組織形式，通過計劃、實施、控制和協(xié)調(diào)等手段對運輸、倉儲、裝卸、包裝、配送、流通加工、信息各環(huán)節(jié)的系統(tǒng)整合，以最低費用和最少的資金占用，安全、及時和高質(zhì)量地為用戶提供多功能、一體化的綜合服務(wù)[21].物流企業(yè)是提供物流活動的主體�，F(xiàn)代物流企業(yè)是從傳統(tǒng)物流企業(yè)發(fā)展而來的。本文所指的物流企業(yè)是現(xiàn)代物流企業(yè)，與傳統(tǒng)物流企業(yè)在業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、運作和管理模式以及單項物流業(yè)務(wù)收入占物流業(yè)務(wù)總收入的百分比等方面存在著差別。
從業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)來看，傳統(tǒng)物流企業(yè)僅提供單一的物流業(yè)務(wù)，如專門從事運輸、或倉儲、或配送、或裝卸等業(yè)務(wù)，而現(xiàn)代物流企業(yè)提供全過程綜合化的物流服務(wù)，常見的業(yè)務(wù)包括物流策劃和咨詢、電子數(shù)據(jù)交換、訂單處理、運輸和運輸管理、企業(yè)內(nèi)部物料運輸及管理、生產(chǎn)計劃、庫存管理、采購和進貨管理、流通加工、供應(yīng)鏈流程管理、信息系統(tǒng)和服務(wù)、生產(chǎn)控制、運費談判和支付等。
從運作管理模式看，傳統(tǒng)物流企業(yè)由于業(yè)務(wù)單一，往往采用直線職能制的管理模式，而現(xiàn)代物流企業(yè)的業(yè)務(wù)大都以項目物流的形式出現(xiàn)，因此其管理模式大都以矩陣型、團隊型或聯(lián)盟型等組織管理形式出現(xiàn)，以適應(yīng)項目物流服務(wù)業(yè)務(wù)。
從單項物流業(yè)務(wù)收入占物流業(yè)務(wù)總收入的百分比看，傳統(tǒng)物流企業(yè)由于業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)單一，從而使單項物流業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總物流收入的百分比特別高，一般在80%以上，而現(xiàn)代物流企業(yè)由于提供綜合化的物流服務(wù)，所以其單項物流業(yè)務(wù)收入占總收入的百分比要低些[22].為此，本文認為只有能夠提供綜合物流服務(wù)的企業(yè)才能稱為現(xiàn)代物流企業(yè)，本文所研究的物流成本核算問題，是指這些現(xiàn)代物流企業(yè)從事的物流業(yè)務(wù)成本核算問題。
（二）物流企業(yè)的業(yè)務(wù)運作模式
對物流企業(yè)目前的業(yè)務(wù)運作模式可以按業(yè)務(wù)組織管理模式與按物流服務(wù)提供主體來進行分類，前者包括項目物流、產(chǎn)品物流與其他物流三種形式，后者有自營業(yè)務(wù)與外包業(yè)務(wù)兩種模式。
項目物流是許多物流企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展重點，可細分為企業(yè)型項目物流和工程型項目物流。企業(yè)型項目物流把一個企業(yè)客戶的所有物流業(yè)務(wù)看作一個獨立項目來運作，例如，中海物流有限公司所承做的青島海信項目物流；工程項目物流是指將一個工程項目的所有物流業(yè)務(wù)作為一個獨立的項目來運作，例如中遠物流有限公司承做的秦山核電站建設(shè)工程的物流項目。項目物流的基本運作方式是：把一個客戶企業(yè)的所有物流業(yè)務(wù)或一個工程項目的所有物流業(yè)務(wù)作為一個獨立的項目來組織和管理；對每個獨立的項目物流組建項目物流管理團隊，在組織管理上一般采取矩陣型組織結(jié)構(gòu)，項目管理團隊由各部門抽調(diào)或指定人員構(gòu)成；每個項目單獨核算和考核。
產(chǎn)品物流是指物流企業(yè)在細分市場的基礎(chǔ)上，以某個產(chǎn)品為基礎(chǔ)來運作和管理物流業(yè)務(wù)。如目前各物流企業(yè)正在積極拓展的食品飲料物流、汽車物流、家電物流、展品物流等，都是圍繞一類產(chǎn)品來提供和組織物流業(yè)務(wù)，為客戶提供高附加值服務(wù)。產(chǎn)品物流與項目物流的組織管理模式類似，也是對各產(chǎn)品物流項目獨立核算。
其他物流業(yè)務(wù)是指為非固定的、非經(jīng)常性的用戶提供的物流業(yè)務(wù)，其運作模式以訂單為基礎(chǔ)，獨立核算。從現(xiàn)階段來看，這一業(yè)務(wù)模式仍是許多物流企業(yè)的主要收入來源。
物流企業(yè)在獲得客戶訂單后，一般會根據(jù)企業(yè)自身的資源和社會資源情況選擇自營或外包操作模式。自營模式是指物流企業(yè)利用自身的資源來完成客戶委托的物流業(yè)務(wù)的物流運作模式；外包模式是指物流企業(yè)將承攬的物流業(yè)務(wù)的全部或物流業(yè)務(wù)的某一個或幾個環(huán)節(jié)委托給其他物流企業(yè)來實施的物流運作模式。由于現(xiàn)代物流業(yè)務(wù)是一種綜合性的物流服務(wù)業(yè)務(wù)，而單個物流企業(yè)的資源都是有限的，這迫使物流企業(yè)必須將部分物流業(yè)務(wù)外包，通過整合社會資源，在保證物流質(zhì)量的前提下，最大限度地降低綜合物流成本。
（三）物流成本
對于物流成本可以從宏觀與微觀兩種角度來進行考察。宏觀物流是指社會再生產(chǎn)總體的物流活動，或者是指從社會再生產(chǎn)總體角度認識和研究的物流活動，宏觀物流成本是從社會再生產(chǎn)總體的角度考察的物流活動所發(fā)生的耗費水平。國內(nèi)外專家學者所提及的物流成本，大多為一種宏觀物流成本。例如，經(jīng)常引用的物流成本占GDP百分比指標中的物流成本就屬于一種宏觀物流成本[23][24][25].與宏觀物流相對應(yīng)，微觀物流是指企業(yè)所從事的實際的、具體的物流活動，微觀物流成本即為具體企業(yè)的物流成本。美國管理會計師協(xié)會1992年發(fā)布的“物流成本管理公告”明確：“物流成本是指企業(yè)在計劃、實施、控制內(nèi)部和外部物流活動的過程中的所發(fā)生的費用。具體說來，物流成本包括企業(yè)在采購、運輸、倉儲、物料和存貨管理、訂單處理／客戶服務(wù)、預(yù)測和生產(chǎn)計劃、相關(guān)信息系統(tǒng)以及其他物流支持活動等典型的物流活動中所發(fā)生的費用。但是，這些費用不包括原材料的采購成本、產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本、營銷和銷售費用以及與物流活動無直接關(guān)系的其他費用�！叭毡就ㄉ坍a(chǎn)業(yè)省1992年編制的《物流成本核算活用手冊》認為：”物流成本是指從有形或無形的物資源的供應(yīng)者到需要者為止的實物流動所需要的成本，具體包括包裝、裝卸、運輸、保管以及信息處理等各種物流活動所發(fā)生的費用�！斑@里美國與日本物流成本核算規(guī)范所指的物流成本是一種微觀物流成本，并且從物流活動需求方（如制造企業(yè)）的角度所作出的定義，指的是企業(yè)典型物流活動所發(fā)生的費用。
�。ㄋ模┪锪髌髽I(yè)的物流成本
物流企業(yè)的物流成本應(yīng)該從物流服務(wù)的供應(yīng)方來理解，通過對物流企業(yè)提供的物流勞務(wù)產(chǎn)品的分析可以明確其概念。
物流企業(yè)根據(jù)與客戶簽訂的合同要求履行各項約定的物流勞務(wù)，這種物流企業(yè)提供的勞務(wù)產(chǎn)品與一般工商企業(yè)提供的實體產(chǎn)品相比較，至少存在兩方面的特性。一是無形性，沒有構(gòu)成產(chǎn)品實體的原材料；二是生產(chǎn)和銷售甚至消費環(huán)節(jié)是有機統(tǒng)一的。與運輸?shù)绕髽I(yè)提供的勞務(wù)產(chǎn)品相比較，也至少有兩個特點。一是物流企業(yè)提供勞務(wù)產(chǎn)品過程的復(fù)雜性。物流企業(yè)通常是以投標的形式在市場中尋找客戶，根據(jù)客戶的物流業(yè)務(wù)招標書中的要求，通過大量的調(diào)研工作制成物流項目可行性研究報告參與競標，為此使得物流企業(yè)與客戶簽訂合同前的承攬物流業(yè)務(wù)的過程較為復(fù)雜；由于物流勞務(wù)產(chǎn)品涉及運輸、倉儲、裝卸、配送、包裝等多個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，這就對物流企業(yè)的物流資源的整合能力提出較高的要求，否則難以實現(xiàn)物流業(yè)務(wù)成本與客戶滿意度之間的平衡，為此使得履行物流業(yè)務(wù)訂單的過程復(fù)雜；物流企業(yè)的物流資源整合是一項極為復(fù)雜的系統(tǒng)工程，包括管理資源的整合、物流作業(yè)資源的整合以及物流信息資源的整合等方面的內(nèi)容。二是物流企業(yè)勞務(wù)產(chǎn)品的個性化特征。運輸企業(yè)通常是以一種較為被動的方式去履行運輸業(yè)務(wù)合同提供運輸勞務(wù)，由此導致運輸勞務(wù)產(chǎn)品的個性化特征不夠明顯，而物流企業(yè)承接的物流業(yè)務(wù)訂單的內(nèi)容卻是千差萬別的，物流企業(yè)需要以一種積極主動的方式為客戶設(shè)計物流業(yè)務(wù)方案，從而導致物流勞務(wù)產(chǎn)品顯著的個性化差異特征，即使是同一份物流業(yè)務(wù)訂單，物流企業(yè)考慮自身的物流資源整合能力也能夠設(shè)計出多個物流業(yè)務(wù)方案。
根據(jù)物流企業(yè)所提供的物流勞務(wù)產(chǎn)品的特性，可以認為物流企業(yè)的物流成本是指物流企業(yè)在履行客戶物流業(yè)務(wù)合同或訂單的過程中所發(fā)生的應(yīng)歸屬于某一業(yè)務(wù)合同或定單的耗費。更確切地說，物流企業(yè)的物流成本應(yīng)為物流業(yè)務(wù)成本的概念，即物流企業(yè)在經(jīng)營物流業(yè)務(wù)的過程中所發(fā)生的耗費。
這里通過一個例子說明物流企業(yè)在經(jīng)營物流業(yè)務(wù)過程中所發(fā)生的物流成本與非物流企業(yè)如制造企業(yè)所發(fā)生的物流成本的聯(lián)系和區(qū)別。假設(shè)A為物流企業(yè)，B為制造企業(yè)，現(xiàn)B企業(yè)將其銷售環(huán)節(jié)中的運輸和倉儲等物流業(yè)務(wù)全部外包給物流企業(yè)。如果A企業(yè)完成合同中所有的物流活動，B企業(yè)將支付給A企業(yè)5萬元。若A企業(yè)在提供物流服務(wù)的過程中相關(guān)耗費為3萬元。此時，對于A企業(yè)來說，其物流收入為5萬元，物流成本3萬元；對于B企業(yè)來說，其物流成本為5萬元。當然，對于B企業(yè)來說，如果其自營物流業(yè)務(wù)則其物流成本即表現(xiàn)為在自營過程中所發(fā)生的耗費。從這一例子中，可以看出物流企業(yè)與非物流企業(yè)的物流成本概念的如下特征：
1.物流企業(yè)物流成本與非物流企業(yè)物流業(yè)務(wù)的外包息息相關(guān)。如果沒有非物流企業(yè)（如制造企業(yè)、銷售企業(yè)）的物流業(yè)務(wù)外包行為，物流企業(yè)就失去了其生存的土壤。非物流企業(yè)選擇物流業(yè)務(wù)外包的主要原因是增加其產(chǎn)品的核心競爭力，物流企業(yè)通過專業(yè)化的物流勞務(wù)一方面滿足了非物流企業(yè)的業(yè)務(wù)外包需求，另一方面也把握了生存與發(fā)展的機會。沒有非物流企業(yè)的業(yè)務(wù)外包行為，就沒有物流企業(yè)，更談不上物流企業(yè)物流成本。從企業(yè)會計主體角度出發(fā)，物流勞務(wù)的供需雙方物流企業(yè)與非物流企業(yè)的物流成本從性質(zhì)上說有本質(zhì)差異。對于某一特定的物流勞務(wù)來說，物流勞務(wù)需求方的物流成本是物流勞務(wù)供給方的物流收入。為此，區(qū)分物流勞務(wù)供應(yīng)方和需求方兩個會計主體來討論物流成本是很有必要的。
2.物流勞務(wù)的供需雙方的物流成本在具體內(nèi)容構(gòu)成上關(guān)系密切。由于物流企業(yè)所提供的物流勞務(wù)是根據(jù)非物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)需求確定的，非物流企業(yè)如果自行運作運輸、倉儲、裝卸等物流業(yè)務(wù)所發(fā)生的耗費同樣是物流企業(yè)所需發(fā)生的耗費。所以，無論是物流企業(yè)還是非物流企業(yè)其物流成本的內(nèi)容構(gòu)成大體相似。但是，兩者還是存在差異的。畢竟，非物流企業(yè)和物流企業(yè)的商業(yè)盈利模式有本質(zhì)上的差異，這就決定了它們在企業(yè)組織架構(gòu)的設(shè)計、業(yè)務(wù)運作方式的設(shè)計等方面的不同，進而導致同樣的物流業(yè)務(wù)如果由非物流企業(yè)自行運作和外包給物流企業(yè)運作其業(yè)務(wù)成本內(nèi)容構(gòu)成上存在一定的差異。
3.物流勞務(wù)的供需雙方的物流成本在數(shù)量上關(guān)系密切。一般來說，非物流企業(yè)考慮將其物流業(yè)務(wù)外包時會對自行運作物流業(yè)務(wù)的成本與外包物流業(yè)務(wù)成本進行比較。如果不考慮其他因素，理性的非物流企業(yè)通常會在外包業(yè)務(wù)成本小于自營業(yè)務(wù)成本時才考慮外包。從物流企業(yè)的角度考慮，同樣不考慮其他因素的情形下，其的理性決策應(yīng)為其所獲取的物流業(yè)務(wù)收入應(yīng)大于其提供物流勞務(wù)過程中所發(fā)生的費用。例如上例中，B企業(yè)通常會在其自營物流業(yè)務(wù)成本超出5萬元的情形下考慮將其物流業(yè)務(wù)以5萬元的成本外包給A企業(yè)；A企業(yè)通常在其物流業(yè)務(wù)成本小于5萬元的情形下才會考慮接受B企業(yè)的外包物流業(yè)務(wù)�？梢�，對于某一特定的物流業(yè)務(wù)來說，物流勞務(wù)供需雙方的物流成本存在一定的數(shù)量關(guān)系，即物流勞務(wù)供應(yīng)方的物流成本應(yīng)小于物流勞務(wù)需求方的物流成本。
物流企業(yè)的物流成本根據(jù)間接費用的分配標準的不同，可以有營運成本法和作業(yè)成本法兩種成本核算方法。不同的成本核算方法對費用的匯總與分配具有不同的路徑，進而影響成本核算對象的最終成本數(shù)據(jù)。
三、物流企業(yè)物流成本核算的營運成本法
（一）營運成本法的框架
在交通運輸業(yè)通常將運輸、裝卸等生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)統(tǒng)稱為營運業(yè)務(wù)[26]，將運輸、裝卸等業(yè)務(wù)成本統(tǒng)稱為營運成本，考慮到物流企業(yè)與交通運輸企業(yè)之間的聯(lián)系，本文把按照現(xiàn)行成本核算原則和方法為物流企業(yè)設(shè)計的一整套成本核算方法界定為“營運成本法”。《企業(yè)會計制度2001》中對制造企業(yè)的“生產(chǎn)成本”以及《交通運輸企業(yè)成本費用管理核算辦法》中對交通運輸企業(yè)的“營運業(yè)務(wù)成本”核算體現(xiàn)的核算原則和方法，所具有的共同特點是：必須劃分期間費用和成本的界限，間接費用的分配標準較為單一。物流企業(yè)的營運成本法具有同樣的特點。營運成本法下物流企業(yè)物流成本的核算程序框架如圖1所示。
圖1 物流業(yè)務(wù)營運成本法核算程序框架
（二）成本核算對象
確定成本核算對象是物流企業(yè)設(shè)置物流業(yè)務(wù)成本明細賬、歸集和分配物流業(yè)務(wù)費用、計算物流業(yè)務(wù)成本的基本前提。明確物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)成本核算對象，也就是明確物流企業(yè)在物流業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中所發(fā)生的資源耗費的承擔對象。與制造企業(yè)相類比，物流企業(yè)與客戶簽訂的物流業(yè)務(wù)合同相當于制造企業(yè)的一份產(chǎn)品定單，只不過這里的產(chǎn)品很特殊，即產(chǎn)品的屬性是沒有實體的勞務(wù)，每一份物流業(yè)務(wù)合同的內(nèi)容很有個性，內(nèi)容比較豐富。為此，可以將物流企業(yè)承接的每一物流業(yè)務(wù)作為物流企業(yè)成本核算對象。
考慮到物流企業(yè)所承接的物流業(yè)務(wù)合同業(yè)務(wù)運作的特點，還需要明確物流成本核算的明細對象。參考制造企業(yè)成本核算的品種法和定單法的特點，物流企業(yè)的成本核算對象決定了物流企業(yè)可以采用品種法下的定單法。這里的“品種”可理解為某一份物流業(yè)務(wù)合同，這里的“定單”可理解為每一份物流業(yè)務(wù)合同下的具體物流業(yè)務(wù)定單。物流企業(yè)可以按照每一份物流業(yè)務(wù)合同（合同編號或客戶名稱）和具體業(yè)務(wù)定單（定單號）開設(shè)物流業(yè)務(wù)成本核算明細賬。
但是，從成本核算的實務(wù)角度出發(fā)，考慮到成本核算的成本效益原則和重要性原則，并不是所有的物流業(yè)務(wù)的成本核算都須采取品種法下的定單法。區(qū)分不同性質(zhì)的物流業(yè)務(wù)，物流企業(yè)可以考慮純粹的品種法也可以考慮品種法下的定單法核算物流業(yè)務(wù)的成本。如果履行某一物流業(yè)務(wù)的具體業(yè)務(wù)定單的營運周期短，且單一定單業(yè)務(wù)所需物流費用金額不大，此時可以考慮純粹的品種法，即將期間內(nèi)所發(fā)生的物流費用歸屬于該物流業(yè)務(wù)，以該物流業(yè)務(wù)為成本核算對象。如果出現(xiàn)履行具體業(yè)務(wù)定單的營運周期長，如涉及遠洋運輸?shù)奈锪鳂I(yè)務(wù)，此類業(yè)務(wù)可能會出現(xiàn)跨會計期間的情形，業(yè)務(wù)的營運期間與會計核算的會計期間有差異，并且該業(yè)務(wù)所涉及的物流費用金額重大，此時應(yīng)考慮將此類訂單作為明細成本核算對象，即考慮品種法下的定單法。
（三）成本核算單位
物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)由于所涉及的作業(yè)環(huán)節(jié)屬性差異大導致其很難找到一個統(tǒng)一的業(yè)務(wù)量標準。但就物流業(yè)務(wù)的作業(yè)環(huán)節(jié)，則可以確定其業(yè)務(wù)量標準，例如物流業(yè)務(wù)中的運輸作業(yè)環(huán)節(jié)，可以運輸周轉(zhuǎn)量作為其業(yè)務(wù)量；倉儲作業(yè)環(huán)節(jié)可以倉儲面積天作為其業(yè)務(wù)量。但是，運輸作業(yè)和倉儲作業(yè)均為物流業(yè)務(wù)中的作業(yè)環(huán)節(jié)，兩類作業(yè)業(yè)務(wù)量很難融合在一起找到物流業(yè)務(wù)量的標準。由此，從簡化核算的原則出發(fā)，物流業(yè)務(wù)可以僅計算總成本。當然，如果因企業(yè)管理的需要也可以計算出物流業(yè)務(wù)各個作業(yè)環(huán)節(jié)的總成本和單位成本。
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物流企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生的所有費用按其屬性可以劃分為物流業(yè)務(wù)成本和期間費用兩大類，前者屬于物流勞務(wù)成本，后者屬于期間費用直接計入當期損益。物流成本項目是對計入物流業(yè)務(wù)成本的費用按其經(jīng)濟用途所作的劃分。
物流業(yè)務(wù)成本項目的確定有賴于對物流業(yè)務(wù)費用屬性的分析，而物流業(yè)務(wù)費用的發(fā)生與物流業(yè)務(wù)的具體運作模式密切相關(guān)。這里從物流業(yè)務(wù)運作模式出發(fā)，通過物流業(yè)務(wù)費用的內(nèi)容和屬性分析，確定物流企業(yè)物流業(yè)務(wù)的成本項目。
1.物流業(yè)務(wù)相關(guān)費用的內(nèi)容及其屬性
�。�1）與物流業(yè)務(wù)相關(guān)部門的費用
在物流企業(yè)，與物流業(yè)務(wù)相關(guān)部門根據(jù)其職能可以劃分為物流業(yè)務(wù)的管理職能部門和物流業(yè)務(wù)的作業(yè)職能部門。
管理職能部門主要負責物流業(yè)務(wù)的承攬工作和客戶服務(wù)工作，前者主要包括物流業(yè)務(wù)的詢價、物流方案的設(shè)計、物流方案的投標、物流業(yè)務(wù)的合同簽訂等，后者主要包括與客戶關(guān)系的維護、處理客戶的投訴等。物流業(yè)務(wù)管理職能部門所負責的物流業(yè)務(wù)的承攬工作實質(zhì)上就是物流業(yè)務(wù)的前期開發(fā)工作，會發(fā)生相應(yīng)的耗費，如辦公場所相關(guān)費用、人員薪金相關(guān)費用、物流方案設(shè)計費用、承攬過程的業(yè)務(wù)費等。物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)管理職能部門可被視為物流市場營銷部，其發(fā)生的費用與制造企業(yè)的營銷費用屬性相同。為此，可以將物流業(yè)務(wù)上述前期開發(fā)費用（或承攬費用）計入營業(yè)費用。
物流業(yè)務(wù)的作業(yè)職能部門主要是物流中心和下屬分支機構(gòu)，主要負責物流業(yè)務(wù)合同簽訂后的各個物流業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的具體運作，如貨物的二次分撥、倉儲、干線運輸、裝卸、配送運輸?shù)�。根�?jù)目前物流企業(yè)的業(yè)務(wù)運作現(xiàn)狀，物流業(yè)務(wù)的作業(yè)職能部門無論是物流中心還是下屬分支機構(gòu)發(fā)生的機構(gòu)費用、人員費用等都是因承做物流業(yè)務(wù)而發(fā)生的，所以應(yīng)將其計入物流業(yè)務(wù)的成本。如果僅服務(wù)于某一物流業(yè)務(wù)，則發(fā)生的機構(gòu)和人員相關(guān)費用應(yīng)作為直接費用計入該項物流業(yè)務(wù)的成本。如果服務(wù)于不同的物流業(yè)務(wù)，其發(fā)生的相關(guān)費用在制造業(yè)，被界定為制造費用，通過一定的方法計入被生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中；在交通運輸業(yè)，被界定為營運間接費用，通過一定的方法計入不同的運輸業(yè)務(wù)成本中�？紤]到物流企業(yè)與交通運輸企業(yè)的相關(guān)性，可以把這一類費用歸屬為營運間接費用，通過選擇合適的分配標準分配計入不同的物流業(yè)務(wù)成本。
�。�2）物流方案設(shè)計費用
物流企業(yè)在前期投標物流業(yè)務(wù)時需要投入大量的人力物力為客戶設(shè)計一套科學合理的物流方案，物流業(yè)務(wù)中標后物流企業(yè)還需對初始的物流方案進行跟蹤適時調(diào)整。
在物流企業(yè)自行設(shè)計物流方案的情況下，具體負責物流方案設(shè)計的職能部門一般是物流管理職能部門，物流方案設(shè)計所發(fā)生的人員工資、差旅費、咨詢費、各種耗材等費用一般包含在物流管理職能部門的機構(gòu)和人員相關(guān)費用中，很難分離出來，這樣物流方案設(shè)計費用在發(fā)生時已作為物流管理職能部門費用計列為營業(yè)費用。
對于涉及地域廣且內(nèi)容豐富物流業(yè)務(wù)，物流企業(yè)并不一定有能力自行為客戶設(shè)計物流方案，一般通過專業(yè)物流咨詢公司代為設(shè)計物流方案。物流企業(yè)所支付的物流方案設(shè)計費或咨詢費，可以歸屬于所投標的物流業(yè)務(wù)，但這時能否中標尚未知，根據(jù)《企業(yè)會計制度》中有關(guān)研究與開發(fā)費用的處理規(guī)定，將其作為期間費用歸為營業(yè)費用較為合適。
如果能將物流方案設(shè)計費在賬務(wù)處理上分兩階段進行，即將物流業(yè)務(wù)中標前發(fā)生的物流方案設(shè)計費用作為期間費用處理，在中標后發(fā)生的物流方案設(shè)計費用作為該項物流業(yè)務(wù)的成本則更合理。
�。�3）物流管理信息系統(tǒng)費用
物流管理信息系統(tǒng)的投入方式主要有兩種：一是自行開發(fā)物流管理信息系統(tǒng)；另一是外購物流管理信息系統(tǒng)。
在物流企業(yè)自行開發(fā)物流管理信息系統(tǒng)的情況下，開發(fā)物流管理信息系統(tǒng)的職能部門一般為信息技術(shù)部，由其負責信息系統(tǒng)開發(fā)項目管理和信息系統(tǒng)日常維護等工作，所發(fā)生的耗費主要為硬件設(shè)施和各種軟件工具、開發(fā)人員相關(guān)費用等。由于物流管理信息系統(tǒng)的開發(fā)是否能夠成功具有不確定性，并且物流管理信息系統(tǒng)自行開發(fā)與現(xiàn)行軟件業(yè)的軟件自行開發(fā)具有類似性，為此，可以把物流管理信息系統(tǒng)自行開發(fā)發(fā)生的耗費作為期間費用計列為管理費用。
在物流企業(yè)從外部購入物流管理信息系統(tǒng)的情況下，根據(jù)目前企業(yè)把軟件購置支出一般都作為期間費用計列為管理費用的實際操作，也可將購入物流管理信息系統(tǒng)的費用作為管理費用處理。但需注意，一些物流企業(yè)外購的物流管理信息系統(tǒng)支出如果與某一特定的物流業(yè)務(wù)作業(yè)環(huán)節(jié)相關(guān)，則將其作為該項物流業(yè)務(wù)成本更為合理。例如，物流企業(yè)對某一物流業(yè)務(wù)的特定物流服務(wù)內(nèi)容采用自營的方式，如果物流企業(yè)的倉儲中心負責某一物流業(yè)務(wù)的倉儲作業(yè)環(huán)節(jié)，那么如果根據(jù)倉儲中心倉儲作業(yè)信息管理的需要，企業(yè)購買了倉儲管理系統(tǒng)，此時應(yīng)該將該項支出計入該項物流業(yè)務(wù)成本。如果存在多個物流業(yè)務(wù)同時需要使用該信息系統(tǒng)，則應(yīng)將這項購置支出選擇合適的分配標準分配計入不同的物流業(yè)務(wù)成本。
（4）履行物流合同費用
物流服務(wù)包括基本服務(wù)與增值服務(wù)兩部分，基本服務(wù)包括運輸、倉儲、裝卸等，增值服務(wù)包括倉儲等環(huán)節(jié)的貼標簽、分包裝或更換包裝、生產(chǎn)性組裝等。物流企業(yè)可以把履行物流合同的環(huán)節(jié)分為運輸、倉儲、裝卸、增值服務(wù)等，履行物流合同費用也就是履行物流合同過程中發(fā)生在這些環(huán)節(jié)上的費用。
對于履行物流合同發(fā)生的費用需要從兩個角度進行分析判斷。一是要確定所發(fā)生的物流費用是屬于什么環(huán)節(jié)的費用，以便于計入有關(guān)成本項目；二是要確定所發(fā)生的各環(huán)節(jié)的物流費用的受益對象是單項物流業(yè)務(wù)還是多項物流業(yè)務(wù)，以便于明確是直接計入某一項物流業(yè)務(wù)的成本的直接費用還是需要在不同物流業(yè)務(wù)之間進行分配的共同費用。
如果物流企業(yè)將某一物流業(yè)務(wù)合同中的運輸、倉儲、裝卸、增值服務(wù)等環(huán)節(jié)的作業(yè)全部或部分或分別環(huán)節(jié)外包，則各物流作業(yè)環(huán)節(jié)發(fā)生的費用均屬于直接費用，支付給簽約各物流作業(yè)環(huán)節(jié)服務(wù)商的費用應(yīng)直接計入該物流業(yè)務(wù)成本中的運輸、倉儲、裝卸、增值服務(wù)等環(huán)節(jié)費用項目。如果外包服務(wù)涉及不同的物流業(yè)務(wù)，應(yīng)選擇合適的分配標準將發(fā)生的運輸、倉儲、裝卸、增值服務(wù)等環(huán)節(jié)費用在不同物流業(yè)務(wù)之間進行分配。
如果物流企業(yè)利用自己的物流設(shè)施設(shè)備將物流業(yè)務(wù)合同中的運輸、倉儲、裝卸、增值服務(wù)等環(huán)節(jié)的作業(yè)分別全程自營或部分自營，所發(fā)生的費用可以分為三部分：一是運輸、倉儲、裝卸或增值等機構(gòu)和員工的相關(guān)費用；二是運輸、倉儲、裝卸或增值等設(shè)施設(shè)備的相關(guān)費用，如折舊費、維修費、保險費、能源耗用費等；三是各類操作費等。對于各環(huán)節(jié)的這三部分費用，如果受益對象僅是單一的物流業(yè)務(wù)，則應(yīng)將所發(fā)生的所有費用直接歸屬于該物流業(yè)務(wù)；如果受益對象是多項物流業(yè)務(wù)，則需要選擇合適的分配標準分配于不同的物流業(yè)務(wù)。
如果物流企業(yè)將物流業(yè)務(wù)涉及的增值服務(wù)和倉儲等服務(wù)一同外包給其他物流企業(yè)，根據(jù)增值服務(wù)費的重要性程度，外包合同中增值服務(wù)費可以合并列示在倉儲等環(huán)節(jié)的費用項目中，也可以將增值服務(wù)費單列。對于自營的增值服務(wù)，如果耗費較大，可單列為物流業(yè)務(wù)成本的一個項目；如果耗費不大，則可以考慮將其計列在運輸、倉儲或裝卸等環(huán)節(jié)的費用中。
如果除運輸、倉儲、裝卸外的增值服務(wù)內(nèi)容比較多，例如，既有組裝、油漆等對物流對象的直接加工作業(yè)，也有貼標簽、分包裝或更換包裝等的非直接加工作業(yè)。這時可以在物流業(yè)務(wù)成本下專門設(shè)置增值作業(yè)費項目來計列直接加工等增值作業(yè)費，設(shè)置其他作業(yè)費項目來計列運輸、倉儲、裝卸與直接加工外的其他物流作業(yè)費。
物流企業(yè)在履行物流合同過程中還會發(fā)生其他各類費用，如保險費、稅費、事故損失與違約賠償費等。保險費、稅費、事故損失等費用通常都表現(xiàn)為直接費用，可以直接計入某一項物流業(yè)務(wù)的成本，違約賠償費則比較特殊。物流企業(yè)與客戶簽訂的物流合同都有違約賠償條款，主要包括不能按時提供物流服務(wù)的賠償條款、貨損貨差賠償條款、違反信息系統(tǒng)支持保障的賠償條款等。如果違約賠償費的發(fā)生是與運輸、倉儲、裝卸、加工增值等作業(yè)部門的作業(yè)相關(guān)的，應(yīng)計列為運輸費、倉儲費、裝卸費、加工增值費中的違約賠償費中；如果這一費用的發(fā)生，是與企業(yè)的物流運作部門（如物流中心）的管理及業(yè)務(wù)安排有關(guān)，則應(yīng)計列為營運間接費用中的違約賠償費中，采用一定的方法分配于相關(guān)物流業(yè)務(wù)成本中。
3.物流業(yè)務(wù)成本項目的確定
從物流業(yè)務(wù)發(fā)生費用的屬性來看，物流業(yè)務(wù)的成本包括直接費用和間接費用兩部分。其中直接費用包括直接運輸費、直接倉儲費、直接裝卸費、直接增值作業(yè)費；間接費用包括運輸共同費用、倉儲共同費用、裝卸共同費用、增值作業(yè)共同費用和營運間接費用。從物流業(yè)務(wù)發(fā)生費用的用途來看，物流業(yè)務(wù)的成本可分為運輸費、倉儲費、裝卸費、增值作業(yè)費和營運間接費用五個項目。其中運輸費、倉儲費、裝卸費、增值作業(yè)費又分別由直接費用與間接費用構(gòu)成。
如果在物流業(yè)務(wù)中，運輸作業(yè)和倉儲作業(yè)所涉及的物流作業(yè)費用占物流業(yè)務(wù)總費用的絕大部分，從會計的重要性原則與成本效益原則出發(fā)，可以考慮精簡物流成本項目，即物流成本僅設(shè)運輸費、倉儲費和營運間接費用三個項目，也即將運輸費和倉儲費單列，而將其他作業(yè)所發(fā)生的費用歸并為其他作業(yè)費項目。
（五）成本核算程序
根據(jù)對物流業(yè)務(wù)所發(fā)生的費用及其成本項目分析，物流企業(yè)可以設(shè)置“物流成本”、“運輸共同費用”、“倉儲共同費用”、“裝卸共同費用”、“增值作業(yè)共同費用”和“營運間接費用”五個成本類賬戶來對物流業(yè)務(wù)成本進行核算。
“物流成本”科目用以核算物流企業(yè)經(jīng)營物流業(yè)務(wù)（或具體業(yè)務(wù)定單）所發(fā)生的各項費用：“運輸共同費用”、“倉儲共同費用”、“裝卸共同費用”、“增值作業(yè)共同費用”等科目用以核算企業(yè)在履行物流業(yè)務(wù)的運輸、倉儲、裝卸、增值作業(yè)等環(huán)節(jié)所發(fā)生的不能直接計入某一物流業(yè)務(wù)（或具體業(yè)務(wù)定單）成本的各項間接費用：“營運間接費用”科目用以核算企業(yè)經(jīng)營物流業(yè)務(wù)過程中所發(fā)生的不能直接計入某一物流業(yè)務(wù)（或具體業(yè)務(wù)定單）成本的物流運作管理部門（如物流中心等）費用。
對于企業(yè)經(jīng)營物流業(yè)務(wù)所發(fā)生的能夠直接歸屬于某一物流業(yè)務(wù)（或具體業(yè)務(wù)定單）的各項費用，包括運輸費、倉儲費、裝卸費、增值服務(wù)費、保險費、稅費、事故損失與違約賠償費等，按規(guī)定的成本核算對象和成本項目歸集，直接記入“物流成本”科目；對于不能直接歸屬于某一物流業(yè)務(wù)（或具體業(yè)務(wù)定單）的各項費用，先在“運輸共同費用”、“倉儲共同費用”、“裝卸共同費用”、“增值作業(yè)共同費用”和“營運間接費用”等科目中歸集，期末選擇合適的分配標準將歸集的這些共同費用分配計入各物流業(yè)務(wù)（或具體業(yè)務(wù)定單）應(yīng)負擔的成本。
結(jié)合物流企業(yè)的成本核算對象的確定思路，物流企業(yè)采用“品種法下的定單法”的成本核算程序如圖2所示。
圖2 物流企業(yè)物流業(yè)務(wù)的成本核算流程
這樣設(shè)計的物流企業(yè)物流成本核算程序，既符合我國現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》的相關(guān)規(guī)定，有其制度依據(jù)，也符合物流企業(yè)的營運特點，具有可操作性。
四、物流企業(yè)物流業(yè)務(wù)成本核算的作業(yè)成本法
�。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本法的框架
作業(yè)成本法的引入主要源于對營運成本法下間接費用的分配問題的深入思考。作業(yè)成本法的核算原理可總結(jié)為“產(chǎn)品或勞務(wù)耗費作業(yè)，作業(yè)耗費資源”，這里的資源即各種耗費，包括材料費、人工費等，產(chǎn)品或勞務(wù)成本與資源耗費是通過作業(yè)聯(lián)系起來的。
假設(shè)物流企業(yè)同時承做兩項物流業(yè)務(wù)，在營運成本法下，物流企業(yè)的成本核算思路是：找到應(yīng)計入某一物流業(yè)務(wù)成本的直接費用，同時將不能直接計入各項物流業(yè)務(wù)的間接費用選擇合適的數(shù)量分配標準分配計入兩項物流業(yè)務(wù)的成本。由此，某一物流業(yè)務(wù)的成本包括直接費用和分配計入的間接費用。但是在作業(yè)成本法下間接費用的分配工作做得很細，需要很細致的成本核算基礎(chǔ)工作。其成本核算思路是：將整個物流業(yè)務(wù)運作過程細分為多個作業(yè)，如運輸作業(yè)或倉儲作業(yè)等；根據(jù)運輸資源的耗費和運輸作業(yè)量計算單位作業(yè)成本；確定不同物流項目實際耗用不同作業(yè)的數(shù)量；根據(jù)單位作業(yè)成本和物流項目耗用的作業(yè)量即得物流項目的作業(yè)成本。作業(yè)成本法下物流企業(yè)物流業(yè)務(wù)的成本核算流程框架如圖3所示。
圖3 物流業(yè)務(wù)作業(yè)成本核算程序框架
（二）作業(yè)成本法的核算程序
1.成本核算步驟
作業(yè)成本法把物流業(yè)務(wù)成本的核算深入到作業(yè)層次，以作業(yè)為單位歸集成本，并把“作業(yè)”或“作業(yè)成本池”的成本按作業(yè)動因分配到各個物流業(yè)務(wù)。應(yīng)用作業(yè)成本法核算物流業(yè)務(wù)成本分為四個步驟。
（1）界定企業(yè)物流系統(tǒng)中涉及的各項作業(yè)。
（2）確認企業(yè)物流系統(tǒng)中涉及的資源。資源的界定是在作業(yè)界定的基礎(chǔ)上進行的，每項作業(yè)必定涉及相關(guān)的資源，與作業(yè)無關(guān)的資源應(yīng)從物流成本核算中剔除。
�。�3）劃分作業(yè)成本庫。如果企業(yè)系統(tǒng)中涉及的作業(yè)數(shù)量相對較少，就可以對逐項作業(yè)進行動因分析。若物流企業(yè)涉及的作業(yè)數(shù)量很多，那么則需要將作業(yè)按照一定的原則合并，建立作業(yè)中心，若干個作業(yè)中心還可以按照一般規(guī)則歸并為一個作業(yè)成本庫。
�。�4）確認動因。從作業(yè)成本庫多個作業(yè)中心中選擇出恰當?shù)淖鳂I(yè)動因作為該成本庫的代表成本動因并計算成本動因分配率。
作業(yè)成本法計算物流成本的邏輯思路如圖4所示。
圖4 作業(yè)成本法計算物流成本的邏輯思路
2.業(yè)務(wù)憑證
物流企業(yè)業(yè)務(wù)憑證應(yīng)是符合需要的簡明實用的內(nèi)部憑證，應(yīng)該保證各項數(shù)據(jù)記錄完整、準確。憑證可以首先在作業(yè)中心內(nèi)部進行傳遞，也可以從幾個作業(yè)中心傳遞到某一作業(yè)中心。對于不同作業(yè)中心或人員使用的憑證，為保證經(jīng)濟信息及時傳達，可設(shè)置多聯(lián)憑證，每一聯(lián)由不同的顏色加以區(qū)別。
�。�1）資料原始憑證一式兩聯(lián)，一聯(lián)存留，作為編制作業(yè)中心成本表的數(shù)據(jù)，另一聯(lián)交企業(yè)各物流環(huán)節(jié)的成本員，據(jù)此編制轉(zhuǎn)賬憑證和成本核算單，登記資源成本賬簿。
�。�2）作業(yè)憑證一式兩聯(lián)，都交送企業(yè)成本員，其中一聯(lián)據(jù)以編制成本核算單，另一聯(lián)作為動因計算的依據(jù)。
�。�3）成本核算單一式兩聯(lián)，一聯(lián)留存據(jù)此編制轉(zhuǎn)賬憑證，另一聯(lián)作為編制產(chǎn)品成本的依據(jù)。
�。�4）直接材料等憑證設(shè)置一聯(lián)，據(jù)以登記直接材料等成本賬簿。
�。�5）轉(zhuǎn)賬憑證一式兩聯(lián)作為登記不同成本賬簿的依據(jù)。
上述五類憑證的邏輯體系如圖5所示。
圖5 業(yè)務(wù)憑證體系圖
3.會計科目
物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法核算物流成本可以設(shè)置“物流作業(yè)成本”科目，再根據(jù)企業(yè)成本管理需要可以設(shè)置相應(yīng)的明細科目，如“物流作業(yè)成本——××合同”。三級科目可設(shè)置運輸作業(yè)成本、倉儲作業(yè)成本、裝卸作業(yè)成本、包裝作業(yè)成本、訂單處理作業(yè)成本、系統(tǒng)設(shè)計作業(yè)成本等。各個企業(yè)可以根據(jù)自身的特點和經(jīng)營的范圍相應(yīng)調(diào)整會計科目的設(shè)置，或者將會計科目作進一步的細化。
在以物流作業(yè)為基本科目的前提下還可以根據(jù)作業(yè)本身的不同類別再作進一步細分，如以作業(yè)層次分類法為基礎(chǔ)，相應(yīng)設(shè)置四個作業(yè)賬戶：單元作業(yè)賬戶、批別作業(yè)賬戶、產(chǎn)品作業(yè)賬戶與支持作業(yè)賬戶。根據(jù)管理與核算的需要，各作業(yè)賬戶可以繼續(xù)細分。作業(yè)賬戶不僅是核算物流成本的需要，同時也為作業(yè)化管理提供依據(jù)，可用于對作業(yè)成本進行有效管理、控制與監(jiān)督。
對于自營物流直接費用，應(yīng)根據(jù)運輸、倉儲或裝卸等物流作業(yè)的直接費用在費用發(fā)生時直接計入“物流作業(yè)成本”賬戶的借方；對于自營物流間接費用，根據(jù)運輸、倉儲或裝卸等物流作業(yè)的原始單證判斷其是為自營物流間接費用后，先行歸集，然后分配計入“物流作業(yè)成本”賬戶的借方。
期末根據(jù)物流業(yè)務(wù)定單的完成情況結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的完工物流費用，即將相應(yīng)的金額從“物流作業(yè)成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶的借方，期末未完工定單的成本明細賬所歸集的物流費用即為物流企業(yè)期末未完成物流業(yè)務(wù)的成本。
4.成本賬簿
物流企業(yè)可以根據(jù)作業(yè)中心的憑證以及相應(yīng)的賬戶所反映的經(jīng)濟內(nèi)容，設(shè)計物流作業(yè)成本賬簿。作業(yè)成本賬簿反映各作業(yè)中心作業(yè)消耗資源的情況，它以物流成本賬戶的內(nèi)容為基礎(chǔ)填制。借方表示作業(yè)消耗資源產(chǎn)生的作業(yè)成本的增加，貸方表示作業(yè)成本轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本而產(chǎn)生的作業(yè)成本的減少。
五、我國物流企業(yè)物流成本核算方法的現(xiàn)實選擇
我國物流企業(yè)究竟選擇何種成本核算方法進行物流成本核算仍是一個需要解決的問題。這里通過對營運成本法和作業(yè)成本法的差異比較，從我國物流企業(yè)的業(yè)務(wù)運作現(xiàn)狀出發(fā)，對我國物流企業(yè)采用這兩種成本核算方法提出選擇建議。
（一）營運成本法與作業(yè)成本法的差異比較
1.成本核算模式差異
從適用范圍看，營運成本法根據(jù)較為單一的分配標準分配間接費用，適用于間接費用數(shù)額相對較小的物流企業(yè)，但是對于那些間接費用比重占物流業(yè)務(wù)成本比重很高的物流企業(yè)，則會扭曲物流業(yè)務(wù)的成本。而作業(yè)成本法改單一的間接費用分配標準為多標準分配間接費用，提高了間接費用分配的準確性，進而提高了物流業(yè)務(wù)成本信息的相對準確性。因此，作業(yè)成本法能夠滿足高比重間接費用的物流企業(yè)準確地提供成本信息的要求。
從成本內(nèi)涵看，營運成本法認為物流業(yè)務(wù)成本是物流企業(yè)營運過程中所發(fā)生耗費的對象化，對成本的經(jīng)濟實質(zhì)進行了概括，但沒有揭示成本在管理學意義上的內(nèi)涵。而作業(yè)成本法正是從管理學意義上來認識成本的內(nèi)涵的，將物流業(yè)務(wù)成本定義為物流資源的耗用，而不是為獲得資源而發(fā)生的支出，把物流作業(yè)作為物流業(yè)務(wù)費用發(fā)生與物流業(yè)務(wù)成本形成的中介，成本是一個與作業(yè)相聯(lián)系的多層次的概念。營運成本法下，物流業(yè)務(wù)成本只包括與物流業(yè)務(wù)營運直接有關(guān)的費用，而用于企業(yè)管理和組織生產(chǎn)經(jīng)營的費用以及營業(yè)費用則作為期間費用處理，物流成本按費用經(jīng)濟用途設(shè)置成本項目。在作業(yè)成本法下，物流業(yè)務(wù)成本則是完全成本，即物流企業(yè)所有的費用支出只要是合理的、有效的，都是對最終勞務(wù)產(chǎn)出有益的支出，因而都應(yīng)計入物流業(yè)務(wù)成本。也就是說，作業(yè)成本法強調(diào)費用支出合理性、有效性，而不論其是否與物流勞務(wù)直接相關(guān)，其成本項目是按作業(yè)類別設(shè)置的。作業(yè)成本法下也有期間費用，但是這個期間費用只是用來匯集各種無效的、不合理的支出，即雖然消耗資源，但不增加勞務(wù)產(chǎn)品價值的各種支出。因此，作業(yè)成本中的期間費用是可以通過各種方法消除，并且也應(yīng)該消除的。
從成本核算對象看，營運成本法關(guān)注的是物流企業(yè)物流成本結(jié)果本身，即其僅僅核算物流企業(yè)所提供的物流勞務(wù)，而且一般為最終勞務(wù)產(chǎn)品。作業(yè)成本法不僅關(guān)注物流業(yè)務(wù)成本結(jié)果，而且更關(guān)注物流業(yè)務(wù)成本形成過程和成本形成原因，把著重點放在物流成本發(fā)生的前因后果上，它不僅把最終勞務(wù)產(chǎn)品作為成本核算的對象，而且也將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等作為成本核算對象。兩種成本核算方法對直接費用的處理是相同的，都是直接計入物流業(yè)務(wù)成本，兩者的區(qū)別在于間接費用的分配上。作業(yè)成本法從成本源頭入手，將單一標準分配基礎(chǔ)改為按成本動因的多標準分配，即先把物流業(yè)務(wù)費用根據(jù)其產(chǎn)生的原因匯集到物流作業(yè)，再按物流業(yè)務(wù)消耗的作業(yè)，將作業(yè)成本計入物流業(yè)務(wù)成本，從而提高了物流業(yè)務(wù)成本核算的準確性。
從成本核算程序看，營運成本法的核算程序是將發(fā)生的直接費用直接計入物流業(yè)務(wù)成本，將間接費用先歸集然后采用一定的標準分配計入物流業(yè)務(wù)成本。與營運成本法相比，作業(yè)成本法要求首先確認物流業(yè)務(wù)發(fā)生了哪些作業(yè)，物流業(yè)務(wù)耗費了哪些資源，其次根據(jù)資源耗費的情況計算每種作業(yè)所發(fā)生的成本，最后以物流業(yè)務(wù)對作業(yè)的需求為基礎(chǔ)，將成本追蹤到物流業(yè)務(wù)。
2.成本管理模式差異
營運成本法管理模式的范圍局限于物流企業(yè)物流業(yè)務(wù)營運過程中實際發(fā)生的成本，即物流業(yè)務(wù)成本，并不核算作業(yè)成本、顧客成本、開發(fā)設(shè)計成本等。營運成本法管理模式下，成本是對象化的費用，而營業(yè)費用、管理費用與財務(wù)費用都被歸為期間費用，直接抵減當期損益，并不作為物流業(yè)務(wù)成本管理的范圍。另外，還因為物流成本中固定成本與變動成本的問題引發(fā)成本信息不準，從而忽略了物流業(yè)務(wù)固定成本的管理。固定成本一般為間接費用，它只能通過主觀選定的某個分配率向物流業(yè)務(wù)分攤，加之經(jīng)過多次分攤造成資源耗費的賬面值與實際值之間的較大偏差，致使物流業(yè)務(wù)量與固定成本的可能脫節(jié)現(xiàn)象。顯然，營運成本法管理模式是重變動成本而輕固定成本的管理。
作業(yè)成本法管理模式的管理范圍涵蓋物流業(yè)務(wù)成本發(fā)生的整個周期，它包括了物流業(yè)務(wù)的前期開發(fā)成本、顧客服務(wù)成本等。作業(yè)成本法管理以作業(yè)為核心與起點，把重點放在每一個作業(yè)的完成及所耗費的資源上。同時它更加適應(yīng)彈性管理系統(tǒng)。從時間上看，其管理的立足點在于開發(fā)設(shè)計階段這樣的源流重心，并通過作業(yè)分析，溯本求源，根據(jù)技術(shù)與經(jīng)濟相統(tǒng)一的原則，不斷調(diào)整作業(yè)方式，重新配置資源，從而達到持續(xù)降低成本的目標。
�。ǘ┪锪髌髽I(yè)成本核算方法的現(xiàn)實選擇
我國物流企業(yè)對物流成本核算方法的選擇，主要應(yīng)考慮企業(yè)戰(zhàn)略目標的定位、物流業(yè)務(wù)成本特征與物流企業(yè)人員素質(zhì)和管理信息系統(tǒng)三方面因素。
1.物流企業(yè)戰(zhàn)略目標的定位
物流企業(yè)自身的發(fā)展戰(zhàn)略是其物流業(yè)務(wù)成本核算方法選擇的決定性因素。物流企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略決定了其對物流業(yè)務(wù)成本信息的重視程度，物流業(yè)務(wù)成本信息的重視程度決定了物流企業(yè)對物流業(yè)務(wù)可靠成本信息的需求程度。
在物流企業(yè)的起步階段，其發(fā)展戰(zhàn)略通常確定為如何搶占物流業(yè)務(wù)市場，如何展現(xiàn)自身的業(yè)務(wù)品牌。在這一階段的物流企業(yè)將目標鎖定在物流業(yè)務(wù)市場份額上，至于承接某一項物流業(yè)務(wù)以后這項業(yè)務(wù)是盈利還是虧損則是考慮的次要問題。為了搶占市場，即使是虧損的業(yè)務(wù)也會承接。我國物流企業(yè)絕大多數(shù)還停留在起步階段。此時，鑒于物流企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中物流業(yè)務(wù)的盈利能力并非首要目標，由此影響了物流業(yè)務(wù)成本信息決策有用性的充分體現(xiàn)，決定了該階段的物流企業(yè)可以暫時放松對物流業(yè)務(wù)成本信息的準確性要求。在這樣的環(huán)境條件下，物流企業(yè)沒有必要選擇能夠提供相對準確成本信息但核算代價大的作業(yè)成本法而應(yīng)選擇營運成本法。
但是，當物流企業(yè)處于穩(wěn)步發(fā)展階段或者說在物流企業(yè)搶占的物流業(yè)務(wù)市場基本飽和時，物流企業(yè)的戰(zhàn)略目標會發(fā)生重大的變化。物流企業(yè)是追逐盈利的，起步階段的虧損期待發(fā)展階段盈利的彌補，從而扭虧為盈。這一戰(zhàn)略目標的改變表明物流企業(yè)開始關(guān)注其承做的物流業(yè)務(wù)的盈利狀況了，由此物流業(yè)務(wù)成本信息的決策有用性得以充分體現(xiàn)。物流業(yè)務(wù)的盈利能力取決于物流業(yè)務(wù)收入和物流業(yè)務(wù)成本兩大因素。當物流業(yè)務(wù)收入上升的空間不大時，物流企業(yè)會將管理的重心落到如何降低物流業(yè)務(wù)成本上。此時，作業(yè)成本法的選擇顯示了營運成本法所不能比擬的兩大優(yōu)勢，即作業(yè)成本核算信息的相對準確性和作業(yè)成本管理的相對科學性。在這樣的環(huán)境條件下，物流企業(yè)可以考慮選擇作業(yè)成本法核算物流業(yè)務(wù)的成本。
2.物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)成本特征
物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)成本的特征與物流企業(yè)采用何種業(yè)務(wù)運作模式直接相關(guān)。如果物流企業(yè)的業(yè)務(wù)運作模式選擇的是全程外包模式，此時物流企業(yè)履行某一份物流業(yè)務(wù)合同所發(fā)生的費用絕大多數(shù)為直接費用，但仍有一部分費用應(yīng)作為間接費用應(yīng)分配計入物流業(yè)務(wù)成本，例如物流企業(yè)如果設(shè)置物流中心作為具體執(zhí)行物流業(yè)務(wù)的作業(yè)管理部門，可能同時服務(wù)于多項物流業(yè)務(wù)，其發(fā)生的業(yè)務(wù)機構(gòu)費用應(yīng)作為間接費用；又如物流管理信息系統(tǒng)的相關(guān)費用中也可能會存在著間接費用需要分配計入不同物流業(yè)務(wù)的成本。如果物流企業(yè)發(fā)生的這些間接費用的比重較低，根據(jù)成本效益原則和重要性原則，物流企業(yè)可以考慮選擇營運成本法來核算物流業(yè)務(wù)成本，選擇某一物流作業(yè)量分配間接費用即可，無需選擇作業(yè)成本法進行核算。
如果物流企業(yè)的業(yè)務(wù)運作模式選擇的是自營模式，此時物流企業(yè)履行某一份物流業(yè)務(wù)合同所發(fā)生的費用屬性相對復(fù)雜。自營模式下特別是全程自營模式下，“運輸共同費用”、“倉儲共同費用”和“營運間接費用”等科目所核算的間接費用的金額比重占物流業(yè)務(wù)總成本的比重較高，而歸屬于物流業(yè)務(wù)直接費用的比重較低的情形下，考慮到作業(yè)成本法下物流業(yè)務(wù)成本信息相對準確性特征，物流企業(yè)可以考慮選擇作業(yè)成本法核算其物流業(yè)務(wù)成本。但需注意，物流業(yè)務(wù)間接費用占物流業(yè)務(wù)總成本較高比重這一業(yè)務(wù)成本特征是物流企業(yè)選擇作業(yè)成本法的前提條件，這并不意味著物流企業(yè)必須選擇作業(yè)成本法進行成本核算。
3.物流企業(yè)的人員素質(zhì)和物流管理信息系統(tǒng)
物流企業(yè)如果處于物流業(yè)務(wù)的發(fā)展階段而開始關(guān)注物流業(yè)務(wù)成本，并且物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)成本構(gòu)成中間接費用所占比重較高時，物流企業(yè)可以考慮選擇作業(yè)成本法核算，以獲取物流業(yè)務(wù)決策所需的相對準確的物流業(yè)務(wù)成本信息。但是，作業(yè)成本法能否在物流企業(yè)有效實施有賴于物流企業(yè)的軟硬件條件的完善程度，其中，關(guān)鍵的軟硬件條件是物流企業(yè)人員的素質(zhì)和物流管理信息系統(tǒng)。作業(yè)成本法的實施首先要求成本核算觀念上的重大改變，要求物流企業(yè)上到董事會、管理層，下到現(xiàn)場物流業(yè)務(wù)人員均能改變成本核算觀念，充分認識到作業(yè)成本法核算的必要性和重要性。作業(yè)成本法的有效實施對物流企業(yè)的團隊合作精神提出了挑戰(zhàn)。作業(yè)成本法在作業(yè)數(shù)據(jù)的收集、整理和傳遞程序上有著嚴格的要求，缺乏合作精神的團隊很難做到作業(yè)數(shù)據(jù)收集、整理和傳遞程序不出紕漏，進而影響作業(yè)成本法的實施。另外，作業(yè)成本法的作業(yè)數(shù)據(jù)收集、整理和傳遞程序憑手工操作是很不現(xiàn)實的，畢竟作業(yè)數(shù)據(jù)的傳遞要求準確性和及時性，這就對物流企業(yè)物流管理信息系統(tǒng)提出了挑戰(zhàn)。開發(fā)一套作業(yè)成本物流管理信息系統(tǒng)是實施作業(yè)成本法的必要條件，沒有適合物流企業(yè)業(yè)務(wù)運作特色的作業(yè)成本物流管理信息系統(tǒng)，就不可能在物流企業(yè)中實施作業(yè)成本法。
[作者簡介] 邵瑞慶（1957-），男，博士、教授，現(xiàn)任上海立信會計學院副院長、上海海事大學博士生導師，兼任中國交通會計學會副會長、上海市會計學會常務(wù)理事、上海市會計學會高校工作委員會主任委員。研究方向：財務(wù)與會計、投資與融資。
[1] 本文是筆者主持的交通部科技項目《交通行業(yè)物流企業(yè)成本核算與費用歸集研究》（合同編號：2003-322-108-11）的研究成果之一。
[2］ 該文榮獲新世紀第三屆中國交通運輸業(yè)財務(wù)與會計學術(shù)研討會一等獎。
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[20] 中華人民共和國交通部制定：《交通運輸企業(yè)成本費用管理核算辦法》，交通部交財發(fā)[1995]445號文。
[21] 美國物流管理協(xié)會（Council of Logistics Management，CLM）1998年對物流下的定義是：“物流是供應(yīng)鏈過程的一部分，是以滿足客戶需求為目的，以高效和經(jīng)濟的手段來組織產(chǎn)品、服務(wù)以及相關(guān)信息從供應(yīng)到消費的運動和存儲的計劃、執(zhí)行和控制的過程。”我國國家質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局發(fā)布的于2001年8月1日起實施的《中華人民共和國國家標準——物流術(shù)語》對物流的定義為：“物品從供應(yīng)地向接受地的實體流動過程。根據(jù)實際需要，將運輸、儲存、裝卸、搬運、包裝、流通加工、配送、信息處理等基本功能實施有機結(jié)合。”
[22] 從我國物流企業(yè)的業(yè)務(wù)現(xiàn)狀來看，物流企業(yè)單項物流業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總物流收入的百分比應(yīng)限定在80%以下為宜。由于我國大部分物流企業(yè)是從傳統(tǒng)運輸、倉儲和貨代企業(yè)轉(zhuǎn)型而來，并且處于初級發(fā)展階段，所以傳統(tǒng)意義上的運輸、倉儲服務(wù)業(yè)務(wù)量仍占相當比重。根據(jù)有關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，現(xiàn)代物流企業(yè)85%的收益來自運輸、倉儲等傳統(tǒng)基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)，物流增值服務(wù)和信息咨詢服務(wù)等現(xiàn)代物流服務(wù)的收益只占15%.見國家發(fā)展和改革委員會經(jīng)濟運行局、南開大學現(xiàn)代物流研究中心：《中國現(xiàn)代物流發(fā)展報告[2002年]》，機械工業(yè)出版社，2003年出版，第360頁。
[23] 劉金明、王耀球：物流成本占GDP的比例分析，《物流技術(shù)》，2004年第4期。
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[25] 田震：西方發(fā)達國家物流成本的現(xiàn)狀及對我們的啟示，《經(jīng)濟研究參考》，2005年第19期。
[26] 在公路、水路、航空運輸業(yè)中將生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)稱為“營運業(yè)務(wù)”，在鐵路運輸業(yè)中則將生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)稱為“運營業(yè)務(wù)”。
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