［摘 要］隨著物流成本節(jié)約給企業(yè)、給整個(gè)社會(huì)帶來(lái)巨大效益的觀念被逐漸認(rèn)識(shí)，物流成本信息受到了普遍關(guān)注。本文針對(duì)我國(guó)目前對(duì)物流成本理論研究、國(guó)家對(duì)物流成本核算的規(guī)范制定以及企業(yè)對(duì)物流成本的具體核算存在的問(wèn)題，對(duì)物流企業(yè)的成本核算方法問(wèn)題進(jìn)行了研究。本文將物流企業(yè)界定為提供綜合物流業(yè)務(wù)且單項(xiàng)物流業(yè)務(wù)收入占總收入低于一定比重的企業(yè)，并從物流服務(wù)的供給方角度對(duì)物流企業(yè)物流成本進(jìn)行了界定。
本文通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)的檢索與國(guó)內(nèi)物流企業(yè)的實(shí)際調(diào)研，研究并提出了營(yíng)運(yùn)成本法與作業(yè)成本法兩種物流企業(yè)物流成本核算方法。關(guān)于營(yíng)運(yùn)成本法，提出了“品種法下的定單法”的物流成本核算對(duì)象確定思路，將物流成本項(xiàng)目確定為運(yùn)輸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、裝卸費(fèi)、增值作業(yè)費(fèi)和營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用等五項(xiàng)，通過(guò)設(shè)置“物流成本”、相關(guān)物流作業(yè)共同費(fèi)用與“營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目，設(shè)計(jì)了物流企業(yè)物流成本核算程序；關(guān)于作業(yè)成本法，探索了物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的框架，通過(guò)業(yè)務(wù)憑證、會(huì)計(jì)科目、成本賬簿設(shè)置設(shè)計(jì)了物流企業(yè)作業(yè)成本法的核算程序；關(guān)于物流企業(yè)對(duì)這兩種成本核算方法的選擇，認(rèn)為如果以業(yè)務(wù)盈利為目標(biāo)、物流業(yè)務(wù)間接費(fèi)用的比重高、擁有一支高素質(zhì)的管理和業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)、擁有一套合適的作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)，采用作業(yè)成本法可獲得相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息并有利于對(duì)物流成本的管理，但鑒于目前我國(guó)物流企業(yè)尚不具備這些條件，采用營(yíng)運(yùn)成本法核算物流成本是當(dāng)前的合理選擇。
［關(guān)鍵詞］物流企業(yè) 物流成本 核算 方法 探討
一、引言
物流成本信息是物流企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的重要依據(jù)，也是制造企業(yè)或銷售企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)流程改造的重要依據(jù)，同時(shí)是國(guó)家規(guī)劃物流產(chǎn)業(yè)與制定物流產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策的重要依據(jù)。如何采用科學(xué)的方法對(duì)物流成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算，是各國(guó)物流產(chǎn)業(yè)發(fā)展中受到普遍關(guān)注與著力解決的一項(xiàng)重大課題。
從國(guó)際上看，美國(guó)、日本是現(xiàn)代物流業(yè)發(fā)達(dá)的國(guó)家，在物流成本核算方法研究與物流成本核算規(guī)范的制定方面處于世界領(lǐng)先地位。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界非常關(guān)注物流活動(dòng)作業(yè)成本核算與管理的研究，作業(yè)成本法被認(rèn)為是企業(yè)物流成本核算最有前途的一種方法。與物流成本核算相關(guān)的現(xiàn)有文獻(xiàn)幾乎都涉及應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行物流成本核算這一論題。例如Roth 等[3]（1991）對(duì)如何采用作業(yè)成本法核算企業(yè)的倉(cāng)儲(chǔ)和配送成本進(jìn)行了研究，他們逐一分析了收貨、擺貨、儲(chǔ)存、訂單處理、包裝貼標(biāo)簽、裝運(yùn)六大類作業(yè)所需耗費(fèi)的資源，計(jì)算了每一作業(yè)中心所耗費(fèi)的資源，尋找了計(jì)算單位作業(yè)成本的每一類作業(yè)的成本動(dòng)因；Pohlen等[4]（1994）以分析物流活動(dòng)需要更加準(zhǔn)確的成本信息為著眼點(diǎn)，分析了作業(yè)成本法應(yīng)用于物流作業(yè)的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)所在，并對(duì)物流作業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法的現(xiàn)狀進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查；Pirttila等[5]（1995）以案例研究的方式分析了如何將作業(yè)成本法應(yīng)用于配送物流管理中，結(jié)合配送物流業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)了極為詳細(xì)的作業(yè)成本核算流程；La Londe等[6]（1998）采用問(wèn)卷調(diào)查法分析了美國(guó)物流企業(yè)在1998年應(yīng)用作業(yè)成本法的情況，主要目的是證實(shí)1993－1998年期間在物流領(lǐng)域應(yīng)用作業(yè)成本法的情況是否有所改變，如物流決策中成本信息的角色變化、更精確的成本信息的可取得性，同時(shí)分更精確的成本信息的可取得性，同時(shí)分析了應(yīng)用作業(yè)成本法的障礙因素以及作業(yè)成本法應(yīng)用的未來(lái)方向，調(diào)查數(shù)據(jù)顯示有18％的物流企業(yè)采用作業(yè)成本法核算物流成本，其中有13％的企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法已有5年以上的經(jīng)驗(yàn)，反映出美國(guó)主要采用作業(yè)成本法進(jìn)行物流成本的核算與管理。但美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界專門(mén)針對(duì)物流企業(yè)如何核算其物流成本的相關(guān)文獻(xiàn)極為鮮見(jiàn)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要集中于某一物流活動(dòng)環(huán)節(jié)（如倉(cāng)儲(chǔ)配送環(huán)節(jié)）的成本核算。
日本會(huì)計(jì)界對(duì)物流成本及其核算具有自己獨(dú)特的認(rèn)識(shí)。早稻田大學(xué)教授西澤修先后提出了物流成本冰山理論與第三利潤(rùn)源說(shuō)[7]，在其“物流費(fèi)的會(huì)計(jì)與管理”（1991修訂版）中闡述了流通費(fèi)與物流費(fèi)的定義和種類，根據(jù)日本國(guó)內(nèi)物流費(fèi)的實(shí)際狀況，提出了物流成本會(huì)計(jì)及其管理的建議；專修大學(xué)教授失澤秀雄在其“物流管理會(huì)計(jì)”（1991）中提出了對(duì)應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的物流系統(tǒng)的再構(gòu)筑，構(gòu)筑了適合物流管理的管理會(huì)計(jì)，包括物流控制會(huì)計(jì)和物流計(jì)劃會(huì)計(jì)；實(shí)務(wù)工作者河西鍵次在其“即時(shí)實(shí)戰(zhàn)物流成本核算”（2003修訂三版）中，介紹了物流成本管理系統(tǒng)的制定方法、物流成本分析的原則、提供給中小企業(yè)的簡(jiǎn)便物流計(jì)算方法以及應(yīng)用作業(yè)成本法計(jì)算物流成本；東京商船大學(xué)兼職教授湯淺和夫在其“物流ABC使用的方法——實(shí)現(xiàn)徹底的低成本物流”（2003）中大力倡導(dǎo)企業(yè)使用物流作業(yè)成本法，詳細(xì)論述了根據(jù)物流ABC 方法計(jì)算成本、分析成本。日本對(duì)物流管理及其成本核算研究是從引進(jìn)美國(guó)的研究成果開(kāi)始，并結(jié)合日本特有的管理方法進(jìn)行，也注重作業(yè)成本法的應(yīng)用。
在制度規(guī)范方面看，美國(guó)現(xiàn)有的物流成本核算方面的制度規(guī)范主要是美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Management Accounting）于1992年發(fā)布的《物流成本管理公告》[8]，對(duì)物流成本的核算與管理提供了較為系統(tǒng)的思路。該公告界定的企業(yè)典型的物流活動(dòng)包括：采購(gòu)、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、材料或存貨管理、顧客服務(wù)/訂單處理、預(yù)測(cè)和生產(chǎn)計(jì)劃、相關(guān)的信息系統(tǒng)、支持活動(dòng)，對(duì)作業(yè)成本法在物流業(yè)中的應(yīng)用作了非常詳細(xì)的闡述，包括作業(yè)成本法核算物流成本的原理介紹、作業(yè)成本法具體應(yīng)用的七步驟（收集財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、確認(rèn)作業(yè)、建立初步的成本流程模型、確認(rèn)成本動(dòng)因、歸集成本動(dòng)因數(shù)據(jù)、計(jì)算作業(yè)成本、計(jì)算產(chǎn)品成本），同時(shí)以某一企業(yè)物流作業(yè)成本法核算案例分析作業(yè)成本法的模擬應(yīng)用，并將作業(yè)成本與傳統(tǒng)成本進(jìn)行比較分析。日本現(xiàn)有的物流成本核算方面的制度規(guī)范是日本通商產(chǎn)業(yè)省1992年發(fā)布的《物流成本核算活用手冊(cè)》[9]，這一手冊(cè)的內(nèi)容包括以把握實(shí)際為目的的物流成本核算、以成本管理為目的的物流成本核算、以決策為目的的物流成本核算、物流成本核算的適用例子以及關(guān)于貨主企業(yè)的物流成本管理事例等五部分。
我國(guó)物流業(yè)隨著我國(guó)加入WTO與融入全球經(jīng)濟(jì)，發(fā)展迅猛，由此帶來(lái)了對(duì)物流理論研究的重視，但對(duì)物流成本核算的研究則剛剛起步。關(guān)于一般企業(yè)的物流成本核算，我國(guó)研究人員認(rèn)為物流成本包括顯性成本和隱性成本，現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)表中所體現(xiàn)的“物流成本”屬于顯性成本，提出了正確劃分物流成本費(fèi)用項(xiàng)目、改變現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本核算方式的建議，并通過(guò)設(shè)置“物流成本”總賬科目及其“供應(yīng)物流成本”、“內(nèi)部物流成本”、“銷售物流成本”三個(gè)二級(jí)科目，提出了包括物流成本的歸集與分配結(jié)轉(zhuǎn)在內(nèi)的物流成本核算方法[10][11][12][13][14]；也有研究人員提出將物流成本核算與其他成本核算分開(kāi)的雙軌制成本會(huì)計(jì)核算模式，單獨(dú)建立物流成本核算的憑證、賬戶、報(bào)表體系[15].關(guān)于作業(yè)成本法在一般企業(yè)物流成本核算中的應(yīng)用，我國(guó)的研究[16][17][18]主要是介紹美國(guó)與日本的研究成果，沒(méi)有形成新的見(jiàn)解，對(duì)物流企業(yè)物流成本核算的研究尚未進(jìn)行。
我國(guó)政府及物流相關(guān)組織機(jī)構(gòu)至今未能制定有關(guān)物流成本核算的規(guī)范，在實(shí)務(wù)中我國(guó)物流企業(yè)一般根據(jù)本企業(yè)物流業(yè)務(wù)的運(yùn)作模式自行定義其物流成本，設(shè)計(jì)物流成本核算程序。由交通運(yùn)輸企業(yè)脫變而來(lái)的物流企業(yè)一般參考諸如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》[19]、《交通運(yùn)輸企業(yè)成本費(fèi)用管理核算辦法》[20]（1995）等規(guī)范，確定物流成本的核算方法，由此取得的物流成本信息的客觀性和科學(xué)性也就大打折扣了。
從對(duì)國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有研究文獻(xiàn)與制度規(guī)范看，對(duì)物流成本核算的研究存在著一定的局限性。一是對(duì)物流成本核算的范圍沒(méi)有作出界定，是宏觀的社會(huì)物流成本，還是一般企業(yè)的物流成本或是物流企業(yè)的物流成本？范圍不同成本信息的作用不同，核算的方法也就不同。二是對(duì)物流成本核算方法涉及的諸如成本核算對(duì)象、成本項(xiàng)目等要素缺乏明確的界定。三是對(duì)不同成本核算方法對(duì)企業(yè)環(huán)境適應(yīng)性研究不夠，脫離包括國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度規(guī)范的要求、企業(yè)物流業(yè)務(wù)運(yùn)作模式、企業(yè)信息系統(tǒng)水平在內(nèi)的企業(yè)環(huán)境去討論成本核算方法的選擇顯然是有失偏頗。
本文試圖通過(guò)界定物流企業(yè)及其物流成本，以現(xiàn)代成本理論為基礎(chǔ)，以我國(guó)物流企業(yè)的具體運(yùn)作為依據(jù)，研究并提出物流企業(yè)物流成本核算的營(yíng)運(yùn)成本法與作業(yè)成本法，并通過(guò)對(duì)這兩種方法的比較，提出我國(guó)物流企業(yè)成本核算方法的現(xiàn)實(shí)選擇建議。本文的目的在于為物流企業(yè)物流成本核算提供具有可操作性的系統(tǒng)完整方法，為建立我國(guó)物流企業(yè)成本核算規(guī)范提供依據(jù)。
二、對(duì)物流企業(yè)及其物流成本的界定
�。ㄒ唬┪锪髌髽I(yè)
通常認(rèn)為物流是指利用先進(jìn)的管理技術(shù)和組織形式，通過(guò)計(jì)劃、實(shí)施、控制和協(xié)調(diào)等手段對(duì)運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、包裝、配送、流通加工、信息各環(huán)節(jié)的系統(tǒng)整合，以最低費(fèi)用和最少的資金占用，安全、及時(shí)和高質(zhì)量地為用戶提供多功能、一體化的綜合服務(wù)[21].物流企業(yè)是提供物流活動(dòng)的主體�，F(xiàn)代物流企業(yè)是從傳統(tǒng)物流企業(yè)發(fā)展而來(lái)的。本文所指的物流企業(yè)是現(xiàn)代物流企業(yè)，與傳統(tǒng)物流企業(yè)在業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、運(yùn)作和管理模式以及單項(xiàng)物流業(yè)務(wù)收入占物流業(yè)務(wù)總收入的百分比等方面存在著差別。
從業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)來(lái)看，傳統(tǒng)物流企業(yè)僅提供單一的物流業(yè)務(wù)，如專門(mén)從事運(yùn)輸、或倉(cāng)儲(chǔ)、或配送、或裝卸等業(yè)務(wù)，而現(xiàn)代物流企業(yè)提供全過(guò)程綜合化的物流服務(wù)，常見(jiàn)的業(yè)務(wù)包括物流策劃和咨詢、電子數(shù)據(jù)交換、訂單處理、運(yùn)輸和運(yùn)輸管理、企業(yè)內(nèi)部物料運(yùn)輸及管理、生產(chǎn)計(jì)劃、庫(kù)存管理、采購(gòu)和進(jìn)貨管理、流通加工、供應(yīng)鏈流程管理、信息系統(tǒng)和服務(wù)、生產(chǎn)控制、運(yùn)費(fèi)談判和支付等。
從運(yùn)作管理模式看，傳統(tǒng)物流企業(yè)由于業(yè)務(wù)單一，往往采用直線職能制的管理模式，而現(xiàn)代物流企業(yè)的業(yè)務(wù)大都以項(xiàng)目物流的形式出現(xiàn)，因此其管理模式大都以矩陣型、團(tuán)隊(duì)型或聯(lián)盟型等組織管理形式出現(xiàn)，以適應(yīng)項(xiàng)目物流服務(wù)業(yè)務(wù)。
從單項(xiàng)物流業(yè)務(wù)收入占物流業(yè)務(wù)總收入的百分比看，傳統(tǒng)物流企業(yè)由于業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)單一，從而使單項(xiàng)物流業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總物流收入的百分比特別高，一般在80%以上，而現(xiàn)代物流企業(yè)由于提供綜合化的物流服務(wù)，所以其單項(xiàng)物流業(yè)務(wù)收入占總收入的百分比要低些[22].為此，本文認(rèn)為只有能夠提供綜合物流服務(wù)的企業(yè)才能稱為現(xiàn)代物流企業(yè)，本文所研究的物流成本核算問(wèn)題，是指這些現(xiàn)代物流企業(yè)從事的物流業(yè)務(wù)成本核算問(wèn)題。
（二）物流企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)作模式
對(duì)物流企業(yè)目前的業(yè)務(wù)運(yùn)作模式可以按業(yè)務(wù)組織管理模式與按物流服務(wù)提供主體來(lái)進(jìn)行分類，前者包括項(xiàng)目物流、產(chǎn)品物流與其他物流三種形式，后者有自營(yíng)業(yè)務(wù)與外包業(yè)務(wù)兩種模式。
項(xiàng)目物流是許多物流企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展重點(diǎn)，可細(xì)分為企業(yè)型項(xiàng)目物流和工程型項(xiàng)目物流。企業(yè)型項(xiàng)目物流把一個(gè)企業(yè)客戶的所有物流業(yè)務(wù)看作一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目來(lái)運(yùn)作，例如，中海物流有限公司所承做的青島海信項(xiàng)目物流；工程項(xiàng)目物流是指將一個(gè)工程項(xiàng)目的所有物流業(yè)務(wù)作為一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目來(lái)運(yùn)作，例如中遠(yuǎn)物流有限公司承做的秦山核電站建設(shè)工程的物流項(xiàng)目。項(xiàng)目物流的基本運(yùn)作方式是：把一個(gè)客戶企業(yè)的所有物流業(yè)務(wù)或一個(gè)工程項(xiàng)目的所有物流業(yè)務(wù)作為一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目來(lái)組織和管理；對(duì)每個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目物流組建項(xiàng)目物流管理團(tuán)隊(duì)，在組織管理上一般采取矩陣型組織結(jié)構(gòu)，項(xiàng)目管理團(tuán)隊(duì)由各部門(mén)抽調(diào)或指定人員構(gòu)成；每個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)核算和考核。
產(chǎn)品物流是指物流企業(yè)在細(xì)分市場(chǎng)的基礎(chǔ)上，以某個(gè)產(chǎn)品為基礎(chǔ)來(lái)運(yùn)作和管理物流業(yè)務(wù)。如目前各物流企業(yè)正在積極拓展的食品飲料物流、汽車物流、家電物流、展品物流等，都是圍繞一類產(chǎn)品來(lái)提供和組織物流業(yè)務(wù)，為客戶提供高附加值服務(wù)。產(chǎn)品物流與項(xiàng)目物流的組織管理模式類似，也是對(duì)各產(chǎn)品物流項(xiàng)目獨(dú)立核算。
其他物流業(yè)務(wù)是指為非固定的、非經(jīng)常性的用戶提供的物流業(yè)務(wù)，其運(yùn)作模式以訂單為基礎(chǔ)，獨(dú)立核算。從現(xiàn)階段來(lái)看，這一業(yè)務(wù)模式仍是許多物流企業(yè)的主要收入來(lái)源。
物流企業(yè)在獲得客戶訂單后，一般會(huì)根據(jù)企業(yè)自身的資源和社會(huì)資源情況選擇自營(yíng)或外包操作模式。自營(yíng)模式是指物流企業(yè)利用自身的資源來(lái)完成客戶委托的物流業(yè)務(wù)的物流運(yùn)作模式；外包模式是指物流企業(yè)將承攬的物流業(yè)務(wù)的全部或物流業(yè)務(wù)的某一個(gè)或幾個(gè)環(huán)節(jié)委托給其他物流企業(yè)來(lái)實(shí)施的物流運(yùn)作模式。由于現(xiàn)代物流業(yè)務(wù)是一種綜合性的物流服務(wù)業(yè)務(wù)，而單個(gè)物流企業(yè)的資源都是有限的，這迫使物流企業(yè)必須將部分物流業(yè)務(wù)外包，通過(guò)整合社會(huì)資源，在保證物流質(zhì)量的前提下，最大限度地降低綜合物流成本。
（三）物流成本
對(duì)于物流成本可以從宏觀與微觀兩種角度來(lái)進(jìn)行考察。宏觀物流是指社會(huì)再生產(chǎn)總體的物流活動(dòng)，或者是指從社會(huì)再生產(chǎn)總體角度認(rèn)識(shí)和研究的物流活動(dòng)，宏觀物流成本是從社會(huì)再生產(chǎn)總體的角度考察的物流活動(dòng)所發(fā)生的耗費(fèi)水平。國(guó)內(nèi)外專家學(xué)者所提及的物流成本，大多為一種宏觀物流成本。例如，經(jīng)常引用的物流成本占GDP百分比指標(biāo)中的物流成本就屬于一種宏觀物流成本[23][24][25].與宏觀物流相對(duì)應(yīng)，微觀物流是指企業(yè)所從事的實(shí)際的、具體的物流活動(dòng)，微觀物流成本即為具體企業(yè)的物流成本。美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1992年發(fā)布的“物流成本管理公告”明確：“物流成本是指企業(yè)在計(jì)劃、實(shí)施、控制內(nèi)部和外部物流活動(dòng)的過(guò)程中的所發(fā)生的費(fèi)用。具體說(shuō)來(lái)，物流成本包括企業(yè)在采購(gòu)、運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、物料和存貨管理、訂單處理／客戶服務(wù)、預(yù)測(cè)和生產(chǎn)計(jì)劃、相關(guān)信息系統(tǒng)以及其他物流支持活動(dòng)等典型的物流活動(dòng)中所發(fā)生的費(fèi)用。但是，這些費(fèi)用不包括原材料的采購(gòu)成本、產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本、營(yíng)銷和銷售費(fèi)用以及與物流活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的其他費(fèi)用�！叭毡就ㄉ坍a(chǎn)業(yè)省1992年編制的《物流成本核算活用手冊(cè)》認(rèn)為：”物流成本是指從有形或無(wú)形的物資源的供應(yīng)者到需要者為止的實(shí)物流動(dòng)所需要的成本，具體包括包裝、裝卸、運(yùn)輸、保管以及信息處理等各種物流活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用�！斑@里美國(guó)與日本物流成本核算規(guī)范所指的物流成本是一種微觀物流成本，并且從物流活動(dòng)需求方（如制造企業(yè)）的角度所作出的定義，指的是企業(yè)典型物流活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。
（四）物流企業(yè)的物流成本
物流企業(yè)的物流成本應(yīng)該從物流服務(wù)的供應(yīng)方來(lái)理解，通過(guò)對(duì)物流企業(yè)提供的物流勞務(wù)產(chǎn)品的分析可以明確其概念。
物流企業(yè)根據(jù)與客戶簽訂的合同要求履行各項(xiàng)約定的物流勞務(wù)，這種物流企業(yè)提供的勞務(wù)產(chǎn)品與一般工商企業(yè)提供的實(shí)體產(chǎn)品相比較，至少存在兩方面的特性。一是無(wú)形性，沒(méi)有構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的原材料；二是生產(chǎn)和銷售甚至消費(fèi)環(huán)節(jié)是有機(jī)統(tǒng)一的。與運(yùn)輸?shù)绕髽I(yè)提供的勞務(wù)產(chǎn)品相比較，也至少有兩個(gè)特點(diǎn)。一是物流企業(yè)提供勞務(wù)產(chǎn)品過(guò)程的復(fù)雜性。物流企業(yè)通常是以投標(biāo)的形式在市場(chǎng)中尋找客戶，根據(jù)客戶的物流業(yè)務(wù)招標(biāo)書(shū)中的要求，通過(guò)大量的調(diào)研工作制成物流項(xiàng)目可行性研究報(bào)告參與競(jìng)標(biāo)，為此使得物流企業(yè)與客戶簽訂合同前的承攬物流業(yè)務(wù)的過(guò)程較為復(fù)雜；由于物流勞務(wù)產(chǎn)品涉及運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、配送、包裝等多個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，這就對(duì)物流企業(yè)的物流資源的整合能力提出較高的要求，否則難以實(shí)現(xiàn)物流業(yè)務(wù)成本與客戶滿意度之間的平衡，為此使得履行物流業(yè)務(wù)訂單的過(guò)程復(fù)雜；物流企業(yè)的物流資源整合是一項(xiàng)極為復(fù)雜的系統(tǒng)工程，包括管理資源的整合、物流作業(yè)資源的整合以及物流信息資源的整合等方面的內(nèi)容。二是物流企業(yè)勞務(wù)產(chǎn)品的個(gè)性化特征。運(yùn)輸企業(yè)通常是以一種較為被動(dòng)的方式去履行運(yùn)輸業(yè)務(wù)合同提供運(yùn)輸勞務(wù)，由此導(dǎo)致運(yùn)輸勞務(wù)產(chǎn)品的個(gè)性化特征不夠明顯，而物流企業(yè)承接的物流業(yè)務(wù)訂單的內(nèi)容卻是千差萬(wàn)別的，物流企業(yè)需要以一種積極主動(dòng)的方式為客戶設(shè)計(jì)物流業(yè)務(wù)方案，從而導(dǎo)致物流勞務(wù)產(chǎn)品顯著的個(gè)性化差異特征，即使是同一份物流業(yè)務(wù)訂單，物流企業(yè)考慮自身的物流資源整合能力也能夠設(shè)計(jì)出多個(gè)物流業(yè)務(wù)方案。
根據(jù)物流企業(yè)所提供的物流勞務(wù)產(chǎn)品的特性，可以認(rèn)為物流企業(yè)的物流成本是指物流企業(yè)在履行客戶物流業(yè)務(wù)合同或訂單的過(guò)程中所發(fā)生的應(yīng)歸屬于某一業(yè)務(wù)合同或定單的耗費(fèi)。更確切地說(shuō)，物流企業(yè)的物流成本應(yīng)為物流業(yè)務(wù)成本的概念，即物流企業(yè)在經(jīng)營(yíng)物流業(yè)務(wù)的過(guò)程中所發(fā)生的耗費(fèi)。
這里通過(guò)一個(gè)例子說(shuō)明物流企業(yè)在經(jīng)營(yíng)物流業(yè)務(wù)過(guò)程中所發(fā)生的物流成本與非物流企業(yè)如制造企業(yè)所發(fā)生的物流成本的聯(lián)系和區(qū)別。假設(shè)A為物流企業(yè)，B為制造企業(yè)，現(xiàn)B企業(yè)將其銷售環(huán)節(jié)中的運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)等物流業(yè)務(wù)全部外包給物流企業(yè)。如果A企業(yè)完成合同中所有的物流活動(dòng)，B企業(yè)將支付給A企業(yè)5萬(wàn)元。若A企業(yè)在提供物流服務(wù)的過(guò)程中相關(guān)耗費(fèi)為3萬(wàn)元。此時(shí)，對(duì)于A企業(yè)來(lái)說(shuō)，其物流收入為5萬(wàn)元，物流成本3萬(wàn)元；對(duì)于B企業(yè)來(lái)說(shuō)，其物流成本為5萬(wàn)元。當(dāng)然，對(duì)于B企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果其自營(yíng)物流業(yè)務(wù)則其物流成本即表現(xiàn)為在自營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的耗費(fèi)。從這一例子中，可以看出物流企業(yè)與非物流企業(yè)的物流成本概念的如下特征：
1.物流企業(yè)物流成本與非物流企業(yè)物流業(yè)務(wù)的外包息息相關(guān)。如果沒(méi)有非物流企業(yè)（如制造企業(yè)、銷售企業(yè)）的物流業(yè)務(wù)外包行為，物流企業(yè)就失去了其生存的土壤。非物流企業(yè)選擇物流業(yè)務(wù)外包的主要原因是增加其產(chǎn)品的核心競(jìng)爭(zhēng)力，物流企業(yè)通過(guò)專業(yè)化的物流勞務(wù)一方面滿足了非物流企業(yè)的業(yè)務(wù)外包需求，另一方面也把握了生存與發(fā)展的機(jī)會(huì)。沒(méi)有非物流企業(yè)的業(yè)務(wù)外包行為，就沒(méi)有物流企業(yè)，更談不上物流企業(yè)物流成本。從企業(yè)會(huì)計(jì)主體角度出發(fā)，物流勞務(wù)的供需雙方物流企業(yè)與非物流企業(yè)的物流成本從性質(zhì)上說(shuō)有本質(zhì)差異。對(duì)于某一特定的物流勞務(wù)來(lái)說(shuō)，物流勞務(wù)需求方的物流成本是物流勞務(wù)供給方的物流收入。為此，區(qū)分物流勞務(wù)供應(yīng)方和需求方兩個(gè)會(huì)計(jì)主體來(lái)討論物流成本是很有必要的。
2.物流勞務(wù)的供需雙方的物流成本在具體內(nèi)容構(gòu)成上關(guān)系密切。由于物流企業(yè)所提供的物流勞務(wù)是根據(jù)非物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)需求確定的，非物流企業(yè)如果自行運(yùn)作運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸等物流業(yè)務(wù)所發(fā)生的耗費(fèi)同樣是物流企業(yè)所需發(fā)生的耗費(fèi)。所以，無(wú)論是物流企業(yè)還是非物流企業(yè)其物流成本的內(nèi)容構(gòu)成大體相似。但是，兩者還是存在差異的。畢竟，非物流企業(yè)和物流企業(yè)的商業(yè)盈利模式有本質(zhì)上的差異，這就決定了它們?cè)谄髽I(yè)組織架構(gòu)的設(shè)計(jì)、業(yè)務(wù)運(yùn)作方式的設(shè)計(jì)等方面的不同，進(jìn)而導(dǎo)致同樣的物流業(yè)務(wù)如果由非物流企業(yè)自行運(yùn)作和外包給物流企業(yè)運(yùn)作其業(yè)務(wù)成本內(nèi)容構(gòu)成上存在一定的差異。
3.物流勞務(wù)的供需雙方的物流成本在數(shù)量上關(guān)系密切。一般來(lái)說(shuō)，非物流企業(yè)考慮將其物流業(yè)務(wù)外包時(shí)會(huì)對(duì)自行運(yùn)作物流業(yè)務(wù)的成本與外包物流業(yè)務(wù)成本進(jìn)行比較。如果不考慮其他因素，理性的非物流企業(yè)通常會(huì)在外包業(yè)務(wù)成本小于自營(yíng)業(yè)務(wù)成本時(shí)才考慮外包。從物流企業(yè)的角度考慮，同樣不考慮其他因素的情形下，其的理性決策應(yīng)為其所獲取的物流業(yè)務(wù)收入應(yīng)大于其提供物流勞務(wù)過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用。例如上例中，B企業(yè)通常會(huì)在其自營(yíng)物流業(yè)務(wù)成本超出5萬(wàn)元的情形下考慮將其物流業(yè)務(wù)以5萬(wàn)元的成本外包給A企業(yè)；A企業(yè)通常在其物流業(yè)務(wù)成本小于5萬(wàn)元的情形下才會(huì)考慮接受B企業(yè)的外包物流業(yè)務(wù)。可見(jiàn)，對(duì)于某一特定的物流業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，物流勞務(wù)供需雙方的物流成本存在一定的數(shù)量關(guān)系，即物流勞務(wù)供應(yīng)方的物流成本應(yīng)小于物流勞務(wù)需求方的物流成本。
物流企業(yè)的物流成本根據(jù)間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)的不同，可以有營(yíng)運(yùn)成本法和作業(yè)成本法兩種成本核算方法。不同的成本核算方法對(duì)費(fèi)用的匯總與分配具有不同的路徑，進(jìn)而影響成本核算對(duì)象的最終成本數(shù)據(jù)。
三、物流企業(yè)物流成本核算的營(yíng)運(yùn)成本法
（一）營(yíng)運(yùn)成本法的框架
在交通運(yùn)輸業(yè)通常將運(yùn)輸、裝卸等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)統(tǒng)稱為營(yíng)運(yùn)業(yè)務(wù)[26]，將運(yùn)輸、裝卸等業(yè)務(wù)成本統(tǒng)稱為營(yíng)運(yùn)成本，考慮到物流企業(yè)與交通運(yùn)輸企業(yè)之間的聯(lián)系，本文把按照現(xiàn)行成本核算原則和方法為物流企業(yè)設(shè)計(jì)的一整套成本核算方法界定為“營(yíng)運(yùn)成本法”。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》中對(duì)制造企業(yè)的“生產(chǎn)成本”以及《交通運(yùn)輸企業(yè)成本費(fèi)用管理核算辦法》中對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)的“營(yíng)運(yùn)業(yè)務(wù)成本”核算體現(xiàn)的核算原則和方法，所具有的共同特點(diǎn)是：必須劃分期間費(fèi)用和成本的界限，間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)較為單一。物流企業(yè)的營(yíng)運(yùn)成本法具有同樣的特點(diǎn)。營(yíng)運(yùn)成本法下物流企業(yè)物流成本的核算程序框架如圖1所示。
圖1 物流業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)成本法核算程序框架
�。ǘ┏杀竞怂銓�(duì)象
確定成本核算對(duì)象是物流企業(yè)設(shè)置物流業(yè)務(wù)成本明細(xì)賬、歸集和分配物流業(yè)務(wù)費(fèi)用、計(jì)算物流業(yè)務(wù)成本的基本前提。明確物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)成本核算對(duì)象，也就是明確物流企業(yè)在物流業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的資源耗費(fèi)的承擔(dān)對(duì)象。與制造企業(yè)相類比，物流企業(yè)與客戶簽訂的物流業(yè)務(wù)合同相當(dāng)于制造企業(yè)的一份產(chǎn)品定單，只不過(guò)這里的產(chǎn)品很特殊，即產(chǎn)品的屬性是沒(méi)有實(shí)體的勞務(wù)，每一份物流業(yè)務(wù)合同的內(nèi)容很有個(gè)性，內(nèi)容比較豐富。為此，可以將物流企業(yè)承接的每一物流業(yè)務(wù)作為物流企業(yè)成本核算對(duì)象。
考慮到物流企業(yè)所承接的物流業(yè)務(wù)合同業(yè)務(wù)運(yùn)作的特點(diǎn)，還需要明確物流成本核算的明細(xì)對(duì)象。參考制造企業(yè)成本核算的品種法和定單法的特點(diǎn)，物流企業(yè)的成本核算對(duì)象決定了物流企業(yè)可以采用品種法下的定單法。這里的“品種”可理解為某一份物流業(yè)務(wù)合同，這里的“定單”可理解為每一份物流業(yè)務(wù)合同下的具體物流業(yè)務(wù)定單。物流企業(yè)可以按照每一份物流業(yè)務(wù)合同（合同編號(hào)或客戶名稱）和具體業(yè)務(wù)定單（定單號(hào)）開(kāi)設(shè)物流業(yè)務(wù)成本核算明細(xì)賬。
但是，從成本核算的實(shí)務(wù)角度出發(fā)，考慮到成本核算的成本效益原則和重要性原則，并不是所有的物流業(yè)務(wù)的成本核算都須采取品種法下的定單法。區(qū)分不同性質(zhì)的物流業(yè)務(wù)，物流企業(yè)可以考慮純粹的品種法也可以考慮品種法下的定單法核算物流業(yè)務(wù)的成本。如果履行某一物流業(yè)務(wù)的具體業(yè)務(wù)定單的營(yíng)運(yùn)周期短，且單一定單業(yè)務(wù)所需物流費(fèi)用金額不大，此時(shí)可以考慮純粹的品種法，即將期間內(nèi)所發(fā)生的物流費(fèi)用歸屬于該物流業(yè)務(wù)，以該物流業(yè)務(wù)為成本核算對(duì)象。如果出現(xiàn)履行具體業(yè)務(wù)定單的營(yíng)運(yùn)周期長(zhǎng)，如涉及遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)奈锪鳂I(yè)務(wù)，此類業(yè)務(wù)可能會(huì)出現(xiàn)跨會(huì)計(jì)期間的情形，業(yè)務(wù)的營(yíng)運(yùn)期間與會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)期間有差異，并且該業(yè)務(wù)所涉及的物流費(fèi)用金額重大，此時(shí)應(yīng)考慮將此類訂單作為明細(xì)成本核算對(duì)象，即考慮品種法下的定單法。
（三）成本核算單位
物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)由于所涉及的作業(yè)環(huán)節(jié)屬性差異大導(dǎo)致其很難找到一個(gè)統(tǒng)一的業(yè)務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)。但就物流業(yè)務(wù)的作業(yè)環(huán)節(jié)，則可以確定其業(yè)務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)，例如物流業(yè)務(wù)中的運(yùn)輸作業(yè)環(huán)節(jié)，可以運(yùn)輸周轉(zhuǎn)量作為其業(yè)務(wù)量；倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)環(huán)節(jié)可以倉(cāng)儲(chǔ)面積天作為其業(yè)務(wù)量。但是，運(yùn)輸作業(yè)和倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)均為物流業(yè)務(wù)中的作業(yè)環(huán)節(jié)，兩類作業(yè)業(yè)務(wù)量很難融合在一起找到物流業(yè)務(wù)量的標(biāo)準(zhǔn)。由此，從簡(jiǎn)化核算的原則出發(fā)，物流業(yè)務(wù)可以僅計(jì)算總成本。當(dāng)然，如果因企業(yè)管理的需要也可以計(jì)算出物流業(yè)務(wù)各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的總成本和單位成本。
�。ㄋ模┏杀卷�(xiàng)目
物流企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的所有費(fèi)用按其屬性可以劃分為物流業(yè)務(wù)成本和期間費(fèi)用兩大類，前者屬于物流勞務(wù)成本，后者屬于期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。物流成本項(xiàng)目是對(duì)計(jì)入物流業(yè)務(wù)成本的費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)用途所作的劃分。
物流業(yè)務(wù)成本項(xiàng)目的確定有賴于對(duì)物流業(yè)務(wù)費(fèi)用屬性的分析，而物流業(yè)務(wù)費(fèi)用的發(fā)生與物流業(yè)務(wù)的具體運(yùn)作模式密切相關(guān)。這里從物流業(yè)務(wù)運(yùn)作模式出發(fā)，通過(guò)物流業(yè)務(wù)費(fèi)用的內(nèi)容和屬性分析，確定物流企業(yè)物流業(yè)務(wù)的成本項(xiàng)目。
1.物流業(yè)務(wù)相關(guān)費(fèi)用的內(nèi)容及其屬性
�。�1）與物流業(yè)務(wù)相關(guān)部門(mén)的費(fèi)用
在物流企業(yè)，與物流業(yè)務(wù)相關(guān)部門(mén)根據(jù)其職能可以劃分為物流業(yè)務(wù)的管理職能部門(mén)和物流業(yè)務(wù)的作業(yè)職能部門(mén)。
管理職能部門(mén)主要負(fù)責(zé)物流業(yè)務(wù)的承攬工作和客戶服務(wù)工作，前者主要包括物流業(yè)務(wù)的詢價(jià)、物流方案的設(shè)計(jì)、物流方案的投標(biāo)、物流業(yè)務(wù)的合同簽訂等，后者主要包括與客戶關(guān)系的維護(hù)、處理客戶的投訴等。物流業(yè)務(wù)管理職能部門(mén)所負(fù)責(zé)的物流業(yè)務(wù)的承攬工作實(shí)質(zhì)上就是物流業(yè)務(wù)的前期開(kāi)發(fā)工作，會(huì)發(fā)生相應(yīng)的耗費(fèi)，如辦公場(chǎng)所相關(guān)費(fèi)用、人員薪金相關(guān)費(fèi)用、物流方案設(shè)計(jì)費(fèi)用、承攬過(guò)程的業(yè)務(wù)費(fèi)等。物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)管理職能部門(mén)可被視為物流市場(chǎng)營(yíng)銷部，其發(fā)生的費(fèi)用與制造企業(yè)的營(yíng)銷費(fèi)用屬性相同。為此，可以將物流業(yè)務(wù)上述前期開(kāi)發(fā)費(fèi)用（或承攬費(fèi)用）計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用。
物流業(yè)務(wù)的作業(yè)職能部門(mén)主要是物流中心和下屬分支機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)物流業(yè)務(wù)合同簽訂后的各個(gè)物流業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的具體運(yùn)作，如貨物的二次分撥、倉(cāng)儲(chǔ)、干線運(yùn)輸、裝卸、配送運(yùn)輸?shù)取８鶕?jù)目前物流企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)作現(xiàn)狀，物流業(yè)務(wù)的作業(yè)職能部門(mén)無(wú)論是物流中心還是下屬分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的機(jī)構(gòu)費(fèi)用、人員費(fèi)用等都是因承做物流業(yè)務(wù)而發(fā)生的，所以應(yīng)將其計(jì)入物流業(yè)務(wù)的成本。如果僅服務(wù)于某一物流業(yè)務(wù)，則發(fā)生的機(jī)構(gòu)和人員相關(guān)費(fèi)用應(yīng)作為直接費(fèi)用計(jì)入該項(xiàng)物流業(yè)務(wù)的成本。如果服務(wù)于不同的物流業(yè)務(wù)，其發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用在制造業(yè)，被界定為制造費(fèi)用，通過(guò)一定的方法計(jì)入被生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中；在交通運(yùn)輸業(yè)，被界定為營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用，通過(guò)一定的方法計(jì)入不同的運(yùn)輸業(yè)務(wù)成本中�？紤]到物流企業(yè)與交通運(yùn)輸企業(yè)的相關(guān)性，可以把這一類費(fèi)用歸屬為營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用，通過(guò)選擇合適的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入不同的物流業(yè)務(wù)成本。
（2）物流方案設(shè)計(jì)費(fèi)用
物流企業(yè)在前期投標(biāo)物流業(yè)務(wù)時(shí)需要投入大量的人力物力為客戶設(shè)計(jì)一套科學(xué)合理的物流方案，物流業(yè)務(wù)中標(biāo)后物流企業(yè)還需對(duì)初始的物流方案進(jìn)行跟蹤適時(shí)調(diào)整。
在物流企業(yè)自行設(shè)計(jì)物流方案的情況下，具體負(fù)責(zé)物流方案設(shè)計(jì)的職能部門(mén)一般是物流管理職能部門(mén)，物流方案設(shè)計(jì)所發(fā)生的人員工資、差旅費(fèi)、咨詢費(fèi)、各種耗材等費(fèi)用一般包含在物流管理職能部門(mén)的機(jī)構(gòu)和人員相關(guān)費(fèi)用中，很難分離出來(lái)，這樣物流方案設(shè)計(jì)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)已作為物流管理職能部門(mén)費(fèi)用計(jì)列為營(yíng)業(yè)費(fèi)用。
對(duì)于涉及地域廣且內(nèi)容豐富物流業(yè)務(wù)，物流企業(yè)并不一定有能力自行為客戶設(shè)計(jì)物流方案，一般通過(guò)專業(yè)物流咨詢公司代為設(shè)計(jì)物流方案。物流企業(yè)所支付的物流方案設(shè)計(jì)費(fèi)或咨詢費(fèi)，可以歸屬于所投標(biāo)的物流業(yè)務(wù)，但這時(shí)能否中標(biāo)尚未知，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理規(guī)定，將其作為期間費(fèi)用歸為營(yíng)業(yè)費(fèi)用較為合適。
如果能將物流方案設(shè)計(jì)費(fèi)在賬務(wù)處理上分兩階段進(jìn)行，即將物流業(yè)務(wù)中標(biāo)前發(fā)生的物流方案設(shè)計(jì)費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理，在中標(biāo)后發(fā)生的物流方案設(shè)計(jì)費(fèi)用作為該項(xiàng)物流業(yè)務(wù)的成本則更合理。
�。�3）物流管理信息系統(tǒng)費(fèi)用
物流管理信息系統(tǒng)的投入方式主要有兩種：一是自行開(kāi)發(fā)物流管理信息系統(tǒng)；另一是外購(gòu)物流管理信息系統(tǒng)。
在物流企業(yè)自行開(kāi)發(fā)物流管理信息系統(tǒng)的情況下，開(kāi)發(fā)物流管理信息系統(tǒng)的職能部門(mén)一般為信息技術(shù)部，由其負(fù)責(zé)信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目管理和信息系統(tǒng)日常維護(hù)等工作，所發(fā)生的耗費(fèi)主要為硬件設(shè)施和各種軟件工具、開(kāi)發(fā)人員相關(guān)費(fèi)用等。由于物流管理信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)是否能夠成功具有不確定性，并且物流管理信息系統(tǒng)自行開(kāi)發(fā)與現(xiàn)行軟件業(yè)的軟件自行開(kāi)發(fā)具有類似性，為此，可以把物流管理信息系統(tǒng)自行開(kāi)發(fā)發(fā)生的耗費(fèi)作為期間費(fèi)用計(jì)列為管理費(fèi)用。
在物流企業(yè)從外部購(gòu)入物流管理信息系統(tǒng)的情況下，根據(jù)目前企業(yè)把軟件購(gòu)置支出一般都作為期間費(fèi)用計(jì)列為管理費(fèi)用的實(shí)際操作，也可將購(gòu)入物流管理信息系統(tǒng)的費(fèi)用作為管理費(fèi)用處理。但需注意，一些物流企業(yè)外購(gòu)的物流管理信息系統(tǒng)支出如果與某一特定的物流業(yè)務(wù)作業(yè)環(huán)節(jié)相關(guān)，則將其作為該項(xiàng)物流業(yè)務(wù)成本更為合理。例如，物流企業(yè)對(duì)某一物流業(yè)務(wù)的特定物流服務(wù)內(nèi)容采用自營(yíng)的方式，如果物流企業(yè)的倉(cāng)儲(chǔ)中心負(fù)責(zé)某一物流業(yè)務(wù)的倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)環(huán)節(jié)，那么如果根據(jù)倉(cāng)儲(chǔ)中心倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)信息管理的需要，企業(yè)購(gòu)買了倉(cāng)儲(chǔ)管理系統(tǒng)，此時(shí)應(yīng)該將該項(xiàng)支出計(jì)入該項(xiàng)物流業(yè)務(wù)成本。如果存在多個(gè)物流業(yè)務(wù)同時(shí)需要使用該信息系統(tǒng)，則應(yīng)將這項(xiàng)購(gòu)置支出選擇合適的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入不同的物流業(yè)務(wù)成本。
�。�4）履行物流合同費(fèi)用
物流服務(wù)包括基本服務(wù)與增值服務(wù)兩部分，基本服務(wù)包括運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸等，增值服務(wù)包括倉(cāng)儲(chǔ)等環(huán)節(jié)的貼標(biāo)簽、分包裝或更換包裝、生產(chǎn)性組裝等。物流企業(yè)可以把履行物流合同的環(huán)節(jié)分為運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、增值服務(wù)等，履行物流合同費(fèi)用也就是履行物流合同過(guò)程中發(fā)生在這些環(huán)節(jié)上的費(fèi)用。
對(duì)于履行物流合同發(fā)生的費(fèi)用需要從兩個(gè)角度進(jìn)行分析判斷。一是要確定所發(fā)生的物流費(fèi)用是屬于什么環(huán)節(jié)的費(fèi)用，以便于計(jì)入有關(guān)成本項(xiàng)目；二是要確定所發(fā)生的各環(huán)節(jié)的物流費(fèi)用的受益對(duì)象是單項(xiàng)物流業(yè)務(wù)還是多項(xiàng)物流業(yè)務(wù)，以便于明確是直接計(jì)入某一項(xiàng)物流業(yè)務(wù)的成本的直接費(fèi)用還是需要在不同物流業(yè)務(wù)之間進(jìn)行分配的共同費(fèi)用。
如果物流企業(yè)將某一物流業(yè)務(wù)合同中的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、增值服務(wù)等環(huán)節(jié)的作業(yè)全部或部分或分別環(huán)節(jié)外包，則各物流作業(yè)環(huán)節(jié)發(fā)生的費(fèi)用均屬于直接費(fèi)用，支付給簽約各物流作業(yè)環(huán)節(jié)服務(wù)商的費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入該物流業(yè)務(wù)成本中的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、增值服務(wù)等環(huán)節(jié)費(fèi)用項(xiàng)目。如果外包服務(wù)涉及不同的物流業(yè)務(wù)，應(yīng)選擇合適的分配標(biāo)準(zhǔn)將發(fā)生的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、增值服務(wù)等環(huán)節(jié)費(fèi)用在不同物流業(yè)務(wù)之間進(jìn)行分配。
如果物流企業(yè)利用自己的物流設(shè)施設(shè)備將物流業(yè)務(wù)合同中的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、增值服務(wù)等環(huán)節(jié)的作業(yè)分別全程自營(yíng)或部分自營(yíng)，所發(fā)生的費(fèi)用可以分為三部分：一是運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸或增值等機(jī)構(gòu)和員工的相關(guān)費(fèi)用；二是運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸或增值等設(shè)施設(shè)備的相關(guān)費(fèi)用，如折舊費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、能源耗用費(fèi)等；三是各類操作費(fèi)等。對(duì)于各環(huán)節(jié)的這三部分費(fèi)用，如果受益對(duì)象僅是單一的物流業(yè)務(wù)，則應(yīng)將所發(fā)生的所有費(fèi)用直接歸屬于該物流業(yè)務(wù)；如果受益對(duì)象是多項(xiàng)物流業(yè)務(wù)，則需要選擇合適的分配標(biāo)準(zhǔn)分配于不同的物流業(yè)務(wù)。
如果物流企業(yè)將物流業(yè)務(wù)涉及的增值服務(wù)和倉(cāng)儲(chǔ)等服務(wù)一同外包給其他物流企業(yè)，根據(jù)增值服務(wù)費(fèi)的重要性程度，外包合同中增值服務(wù)費(fèi)可以合并列示在倉(cāng)儲(chǔ)等環(huán)節(jié)的費(fèi)用項(xiàng)目中，也可以將增值服務(wù)費(fèi)單列。對(duì)于自營(yíng)的增值服務(wù)，如果耗費(fèi)較大，可單列為物流業(yè)務(wù)成本的一個(gè)項(xiàng)目；如果耗費(fèi)不大，則可以考慮將其計(jì)列在運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)或裝卸等環(huán)節(jié)的費(fèi)用中。
如果除運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸外的增值服務(wù)內(nèi)容比較多，例如，既有組裝、油漆等對(duì)物流對(duì)象的直接加工作業(yè)，也有貼標(biāo)簽、分包裝或更換包裝等的非直接加工作業(yè)。這時(shí)可以在物流業(yè)務(wù)成本下專門(mén)設(shè)置增值作業(yè)費(fèi)項(xiàng)目來(lái)計(jì)列直接加工等增值作業(yè)費(fèi)，設(shè)置其他作業(yè)費(fèi)項(xiàng)目來(lái)計(jì)列運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸與直接加工外的其他物流作業(yè)費(fèi)。
物流企業(yè)在履行物流合同過(guò)程中還會(huì)發(fā)生其他各類費(fèi)用，如保險(xiǎn)費(fèi)、稅費(fèi)、事故損失與違約賠償費(fèi)等。保險(xiǎn)費(fèi)、稅費(fèi)、事故損失等費(fèi)用通常都表現(xiàn)為直接費(fèi)用，可以直接計(jì)入某一項(xiàng)物流業(yè)務(wù)的成本，違約賠償費(fèi)則比較特殊。物流企業(yè)與客戶簽訂的物流合同都有違約賠償條款，主要包括不能按時(shí)提供物流服務(wù)的賠償條款、貨損貨差賠償條款、違反信息系統(tǒng)支持保障的賠償條款等。如果違約賠償費(fèi)的發(fā)生是與運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、加工增值等作業(yè)部門(mén)的作業(yè)相關(guān)的，應(yīng)計(jì)列為運(yùn)輸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、裝卸費(fèi)、加工增值費(fèi)中的違約賠償費(fèi)中；如果這一費(fèi)用的發(fā)生，是與企業(yè)的物流運(yùn)作部門(mén)（如物流中心）的管理及業(yè)務(wù)安排有關(guān)，則應(yīng)計(jì)列為營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用中的違約賠償費(fèi)中，采用一定的方法分配于相關(guān)物流業(yè)務(wù)成本中。
3.物流業(yè)務(wù)成本項(xiàng)目的確定
從物流業(yè)務(wù)發(fā)生費(fèi)用的屬性來(lái)看，物流業(yè)務(wù)的成本包括直接費(fèi)用和間接費(fèi)用兩部分。其中直接費(fèi)用包括直接運(yùn)輸費(fèi)、直接倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、直接裝卸費(fèi)、直接增值作業(yè)費(fèi)；間接費(fèi)用包括運(yùn)輸共同費(fèi)用、倉(cāng)儲(chǔ)共同費(fèi)用、裝卸共同費(fèi)用、增值作業(yè)共同費(fèi)用和營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用。從物流業(yè)務(wù)發(fā)生費(fèi)用的用途來(lái)看，物流業(yè)務(wù)的成本可分為運(yùn)輸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、裝卸費(fèi)、增值作業(yè)費(fèi)和營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用五個(gè)項(xiàng)目。其中運(yùn)輸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、裝卸費(fèi)、增值作業(yè)費(fèi)又分別由直接費(fèi)用與間接費(fèi)用構(gòu)成。
如果在物流業(yè)務(wù)中，運(yùn)輸作業(yè)和倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)所涉及的物流作業(yè)費(fèi)用占物流業(yè)務(wù)總費(fèi)用的絕大部分，從會(huì)計(jì)的重要性原則與成本效益原則出發(fā)，可以考慮精簡(jiǎn)物流成本項(xiàng)目，即物流成本僅設(shè)運(yùn)輸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)和營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用三個(gè)項(xiàng)目，也即將運(yùn)輸費(fèi)和倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)單列，而將其他作業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用歸并為其他作業(yè)費(fèi)項(xiàng)目。
（五）成本核算程序
根據(jù)對(duì)物流業(yè)務(wù)所發(fā)生的費(fèi)用及其成本項(xiàng)目分析，物流企業(yè)可以設(shè)置“物流成本”、“運(yùn)輸共同費(fèi)用”、“倉(cāng)儲(chǔ)共同費(fèi)用”、“裝卸共同費(fèi)用”、“增值作業(yè)共同費(fèi)用”和“營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用”五個(gè)成本類賬戶來(lái)對(duì)物流業(yè)務(wù)成本進(jìn)行核算。
“物流成本”科目用以核算物流企業(yè)經(jīng)營(yíng)物流業(yè)務(wù)（或具體業(yè)務(wù)定單）所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用：“運(yùn)輸共同費(fèi)用”、“倉(cāng)儲(chǔ)共同費(fèi)用”、“裝卸共同費(fèi)用”、“增值作業(yè)共同費(fèi)用”等科目用以核算企業(yè)在履行物流業(yè)務(wù)的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、增值作業(yè)等環(huán)節(jié)所發(fā)生的不能直接計(jì)入某一物流業(yè)務(wù)（或具體業(yè)務(wù)定單）成本的各項(xiàng)間接費(fèi)用：“營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用”科目用以核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)物流業(yè)務(wù)過(guò)程中所發(fā)生的不能直接計(jì)入某一物流業(yè)務(wù)（或具體業(yè)務(wù)定單）成本的物流運(yùn)作管理部門(mén)（如物流中心等）費(fèi)用。
對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)物流業(yè)務(wù)所發(fā)生的能夠直接歸屬于某一物流業(yè)務(wù)（或具體業(yè)務(wù)定單）的各項(xiàng)費(fèi)用，包括運(yùn)輸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、裝卸費(fèi)、增值服務(wù)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、稅費(fèi)、事故損失與違約賠償費(fèi)等，按規(guī)定的成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目歸集，直接記入“物流成本”科目；對(duì)于不能直接歸屬于某一物流業(yè)務(wù)（或具體業(yè)務(wù)定單）的各項(xiàng)費(fèi)用，先在“運(yùn)輸共同費(fèi)用”、“倉(cāng)儲(chǔ)共同費(fèi)用”、“裝卸共同費(fèi)用”、“增值作業(yè)共同費(fèi)用”和“營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用”等科目中歸集，期末選擇合適的分配標(biāo)準(zhǔn)將歸集的這些共同費(fèi)用分配計(jì)入各物流業(yè)務(wù)（或具體業(yè)務(wù)定單）應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本。
結(jié)合物流企業(yè)的成本核算對(duì)象的確定思路，物流企業(yè)采用“品種法下的定單法”的成本核算程序如圖2所示。
圖2 物流企業(yè)物流業(yè)務(wù)的成本核算流程
這樣設(shè)計(jì)的物流企業(yè)物流成本核算程序，既符合我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定，有其制度依據(jù)，也符合物流企業(yè)的營(yíng)運(yùn)特點(diǎn)，具有可操作性。
四、物流企業(yè)物流業(yè)務(wù)成本核算的作業(yè)成本法
（一）作業(yè)成本法的框架
作業(yè)成本法的引入主要源于對(duì)營(yíng)運(yùn)成本法下間接費(fèi)用的分配問(wèn)題的深入思考。作業(yè)成本法的核算原理可總結(jié)為“產(chǎn)品或勞務(wù)耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源”，這里的資源即各種耗費(fèi)，包括材料費(fèi)、人工費(fèi)等，產(chǎn)品或勞務(wù)成本與資源耗費(fèi)是通過(guò)作業(yè)聯(lián)系起來(lái)的。
假設(shè)物流企業(yè)同時(shí)承做兩項(xiàng)物流業(yè)務(wù)，在營(yíng)運(yùn)成本法下，物流企業(yè)的成本核算思路是：找到應(yīng)計(jì)入某一物流業(yè)務(wù)成本的直接費(fèi)用，同時(shí)將不能直接計(jì)入各項(xiàng)物流業(yè)務(wù)的間接費(fèi)用選擇合適的數(shù)量分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入兩項(xiàng)物流業(yè)務(wù)的成本。由此，某一物流業(yè)務(wù)的成本包括直接費(fèi)用和分配計(jì)入的間接費(fèi)用。但是在作業(yè)成本法下間接費(fèi)用的分配工作做得很細(xì)，需要很細(xì)致的成本核算基礎(chǔ)工作。其成本核算思路是：將整個(gè)物流業(yè)務(wù)運(yùn)作過(guò)程細(xì)分為多個(gè)作業(yè)，如運(yùn)輸作業(yè)或倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)等；根據(jù)運(yùn)輸資源的耗費(fèi)和運(yùn)輸作業(yè)量計(jì)算單位作業(yè)成本；確定不同物流項(xiàng)目實(shí)際耗用不同作業(yè)的數(shù)量；根據(jù)單位作業(yè)成本和物流項(xiàng)目耗用的作業(yè)量即得物流項(xiàng)目的作業(yè)成本。作業(yè)成本法下物流企業(yè)物流業(yè)務(wù)的成本核算流程框架如圖3所示。
圖3 物流業(yè)務(wù)作業(yè)成本核算程序框架
（二）作業(yè)成本法的核算程序
1.成本核算步驟
作業(yè)成本法把物流業(yè)務(wù)成本的核算深入到作業(yè)層次，以作業(yè)為單位歸集成本，并把“作業(yè)”或“作業(yè)成本池”的成本按作業(yè)動(dòng)因分配到各個(gè)物流業(yè)務(wù)。應(yīng)用作業(yè)成本法核算物流業(yè)務(wù)成本分為四個(gè)步驟。
�。�1）界定企業(yè)物流系統(tǒng)中涉及的各項(xiàng)作業(yè)。
�。�2）確認(rèn)企業(yè)物流系統(tǒng)中涉及的資源。資源的界定是在作業(yè)界定的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，每項(xiàng)作業(yè)必定涉及相關(guān)的資源，與作業(yè)無(wú)關(guān)的資源應(yīng)從物流成本核算中剔除。
�。�3）劃分作業(yè)成本庫(kù)。如果企業(yè)系統(tǒng)中涉及的作業(yè)數(shù)量相對(duì)較少，就可以對(duì)逐項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行動(dòng)因分析。若物流企業(yè)涉及的作業(yè)數(shù)量很多，那么則需要將作業(yè)按照一定的原則合并，建立作業(yè)中心，若干個(gè)作業(yè)中心還可以按照一般規(guī)則歸并為一個(gè)作業(yè)成本庫(kù)。
（4）確認(rèn)動(dòng)因。從作業(yè)成本庫(kù)多個(gè)作業(yè)中心中選擇出恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動(dòng)因作為該成本庫(kù)的代表成本動(dòng)因并計(jì)算成本動(dòng)因分配率。
作業(yè)成本法計(jì)算物流成本的邏輯思路如圖4所示。
圖4 作業(yè)成本法計(jì)算物流成本的邏輯思路
2.業(yè)務(wù)憑證
物流企業(yè)業(yè)務(wù)憑證應(yīng)是符合需要的簡(jiǎn)明實(shí)用的內(nèi)部憑證，應(yīng)該保證各項(xiàng)數(shù)據(jù)記錄完整、準(zhǔn)確。憑證可以首先在作業(yè)中心內(nèi)部進(jìn)行傳遞，也可以從幾個(gè)作業(yè)中心傳遞到某一作業(yè)中心。對(duì)于不同作業(yè)中心或人員使用的憑證，為保證經(jīng)濟(jì)信息及時(shí)傳達(dá)，可設(shè)置多聯(lián)憑證，每一聯(lián)由不同的顏色加以區(qū)別。
�。�1）資料原始憑證一式兩聯(lián)，一聯(lián)存留，作為編制作業(yè)中心成本表的數(shù)據(jù)，另一聯(lián)交企業(yè)各物流環(huán)節(jié)的成本員，據(jù)此編制轉(zhuǎn)賬憑證和成本核算單，登記資源成本賬簿。
�。�2）作業(yè)憑證一式兩聯(lián)，都交送企業(yè)成本員，其中一聯(lián)據(jù)以編制成本核算單，另一聯(lián)作為動(dòng)因計(jì)算的依據(jù)。
�。�3）成本核算單一式兩聯(lián)，一聯(lián)留存據(jù)此編制轉(zhuǎn)賬憑證，另一聯(lián)作為編制產(chǎn)品成本的依據(jù)。
（4）直接材料等憑證設(shè)置一聯(lián)，據(jù)以登記直接材料等成本賬簿。
�。�5）轉(zhuǎn)賬憑證一式兩聯(lián)作為登記不同成本賬簿的依據(jù)。
上述五類憑證的邏輯體系如圖5所示。
圖5 業(yè)務(wù)憑證體系圖
3.會(huì)計(jì)科目
物流企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法核算物流成本可以設(shè)置“物流作業(yè)成本”科目，再根據(jù)企業(yè)成本管理需要可以設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目，如“物流作業(yè)成本——××合同”。三級(jí)科目可設(shè)置運(yùn)輸作業(yè)成本、倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)成本、裝卸作業(yè)成本、包裝作業(yè)成本、訂單處理作業(yè)成本、系統(tǒng)設(shè)計(jì)作業(yè)成本等。各個(gè)企業(yè)可以根據(jù)自身的特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)的范圍相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，或者將會(huì)計(jì)科目作進(jìn)一步的細(xì)化。
在以物流作業(yè)為基本科目的前提下還可以根據(jù)作業(yè)本身的不同類別再作進(jìn)一步細(xì)分，如以作業(yè)層次分類法為基礎(chǔ)，相應(yīng)設(shè)置四個(gè)作業(yè)賬戶：?jiǎn)卧鳂I(yè)賬戶、批別作業(yè)賬戶、產(chǎn)品作業(yè)賬戶與支持作業(yè)賬戶。根據(jù)管理與核算的需要，各作業(yè)賬戶可以繼續(xù)細(xì)分。作業(yè)賬戶不僅是核算物流成本的需要，同時(shí)也為作業(yè)化管理提供依據(jù)，可用于對(duì)作業(yè)成本進(jìn)行有效管理、控制與監(jiān)督。
對(duì)于自營(yíng)物流直接費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)或裝卸等物流作業(yè)的直接費(fèi)用在費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接計(jì)入“物流作業(yè)成本”賬戶的借方；對(duì)于自營(yíng)物流間接費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)或裝卸等物流作業(yè)的原始單證判斷其是為自營(yíng)物流間接費(fèi)用后，先行歸集，然后分配計(jì)入“物流作業(yè)成本”賬戶的借方。
期末根據(jù)物流業(yè)務(wù)定單的完成情況結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的完工物流費(fèi)用，即將相應(yīng)的金額從“物流作業(yè)成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶的借方，期末未完工定單的成本明細(xì)賬所歸集的物流費(fèi)用即為物流企業(yè)期末未完成物流業(yè)務(wù)的成本。
4.成本賬簿
物流企業(yè)可以根據(jù)作業(yè)中心的憑證以及相應(yīng)的賬戶所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，設(shè)計(jì)物流作業(yè)成本賬簿。作業(yè)成本賬簿反映各作業(yè)中心作業(yè)消耗資源的情況，它以物流成本賬戶的內(nèi)容為基礎(chǔ)填制。借方表示作業(yè)消耗資源產(chǎn)生的作業(yè)成本的增加，貸方表示作業(yè)成本轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本而產(chǎn)生的作業(yè)成本的減少。
五、我國(guó)物流企業(yè)物流成本核算方法的現(xiàn)實(shí)選擇
我國(guó)物流企業(yè)究竟選擇何種成本核算方法進(jìn)行物流成本核算仍是一個(gè)需要解決的問(wèn)題。這里通過(guò)對(duì)營(yíng)運(yùn)成本法和作業(yè)成本法的差異比較，從我國(guó)物流企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)作現(xiàn)狀出發(fā)，對(duì)我國(guó)物流企業(yè)采用這兩種成本核算方法提出選擇建議。
�。ㄒ唬I(yíng)運(yùn)成本法與作業(yè)成本法的差異比較
1.成本核算模式差異
從適用范圍看，營(yíng)運(yùn)成本法根據(jù)較為單一的分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，適用于間接費(fèi)用數(shù)額相對(duì)較小的物流企業(yè)，但是對(duì)于那些間接費(fèi)用比重占物流業(yè)務(wù)成本比重很高的物流企業(yè)，則會(huì)扭曲物流業(yè)務(wù)的成本。而作業(yè)成本法改單一的間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)為多標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，提高了間接費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性，進(jìn)而提高了物流業(yè)務(wù)成本信息的相對(duì)準(zhǔn)確性。因此，作業(yè)成本法能夠滿足高比重間接費(fèi)用的物流企業(yè)準(zhǔn)確地提供成本信息的要求。
從成本內(nèi)涵看，營(yíng)運(yùn)成本法認(rèn)為物流業(yè)務(wù)成本是物流企業(yè)營(yíng)運(yùn)過(guò)程中所發(fā)生耗費(fèi)的對(duì)象化，對(duì)成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了概括，但沒(méi)有揭示成本在管理學(xué)意義上的內(nèi)涵。而作業(yè)成本法正是從管理學(xué)意義上來(lái)認(rèn)識(shí)成本的內(nèi)涵的，將物流業(yè)務(wù)成本定義為物流資源的耗用，而不是為獲得資源而發(fā)生的支出，把物流作業(yè)作為物流業(yè)務(wù)費(fèi)用發(fā)生與物流業(yè)務(wù)成本形成的中介，成本是一個(gè)與作業(yè)相聯(lián)系的多層次的概念。營(yíng)運(yùn)成本法下，物流業(yè)務(wù)成本只包括與物流業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)直接有關(guān)的費(fèi)用，而用于企業(yè)管理和組織生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的費(fèi)用以及營(yíng)業(yè)費(fèi)用則作為期間費(fèi)用處理，物流成本按費(fèi)用經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置成本項(xiàng)目。在作業(yè)成本法下，物流業(yè)務(wù)成本則是完全成本，即物流企業(yè)所有的費(fèi)用支出只要是合理的、有效的，都是對(duì)最終勞務(wù)產(chǎn)出有益的支出，因而都應(yīng)計(jì)入物流業(yè)務(wù)成本。也就是說(shuō)，作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出合理性、有效性，而不論其是否與物流勞務(wù)直接相關(guān)，其成本項(xiàng)目是按作業(yè)類別設(shè)置的。作業(yè)成本法下也有期間費(fèi)用，但是這個(gè)期間費(fèi)用只是用來(lái)匯集各種無(wú)效的、不合理的支出，即雖然消耗資源，但不增加勞務(wù)產(chǎn)品價(jià)值的各種支出。因此，作業(yè)成本中的期間費(fèi)用是可以通過(guò)各種方法消除，并且也應(yīng)該消除的。
從成本核算對(duì)象看，營(yíng)運(yùn)成本法關(guān)注的是物流企業(yè)物流成本結(jié)果本身，即其僅僅核算物流企業(yè)所提供的物流勞務(wù)，而且一般為最終勞務(wù)產(chǎn)品。作業(yè)成本法不僅關(guān)注物流業(yè)務(wù)成本結(jié)果，而且更關(guān)注物流業(yè)務(wù)成本形成過(guò)程和成本形成原因，把著重點(diǎn)放在物流成本發(fā)生的前因后果上，它不僅把最終勞務(wù)產(chǎn)品作為成本核算的對(duì)象，而且也將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等作為成本核算對(duì)象。兩種成本核算方法對(duì)直接費(fèi)用的處理是相同的，都是直接計(jì)入物流業(yè)務(wù)成本，兩者的區(qū)別在于間接費(fèi)用的分配上。作業(yè)成本法從成本源頭入手，將單一標(biāo)準(zhǔn)分配基礎(chǔ)改為按成本動(dòng)因的多標(biāo)準(zhǔn)分配，即先把物流業(yè)務(wù)費(fèi)用根據(jù)其產(chǎn)生的原因匯集到物流作業(yè)，再按物流業(yè)務(wù)消耗的作業(yè)，將作業(yè)成本計(jì)入物流業(yè)務(wù)成本，從而提高了物流業(yè)務(wù)成本核算的準(zhǔn)確性。
從成本核算程序看，營(yíng)運(yùn)成本法的核算程序是將發(fā)生的直接費(fèi)用直接計(jì)入物流業(yè)務(wù)成本，將間接費(fèi)用先歸集然后采用一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入物流業(yè)務(wù)成本。與營(yíng)運(yùn)成本法相比，作業(yè)成本法要求首先確認(rèn)物流業(yè)務(wù)發(fā)生了哪些作業(yè)，物流業(yè)務(wù)耗費(fèi)了哪些資源，其次根據(jù)資源耗費(fèi)的情況計(jì)算每種作業(yè)所發(fā)生的成本，最后以物流業(yè)務(wù)對(duì)作業(yè)的需求為基礎(chǔ)，將成本追蹤到物流業(yè)務(wù)。
2.成本管理模式差異
營(yíng)運(yùn)成本法管理模式的范圍局限于物流企業(yè)物流業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的成本，即物流業(yè)務(wù)成本，并不核算作業(yè)成本、顧客成本、開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)成本等。營(yíng)運(yùn)成本法管理模式下，成本是對(duì)象化的費(fèi)用，而營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用與財(cái)務(wù)費(fèi)用都被歸為期間費(fèi)用，直接抵減當(dāng)期損益，并不作為物流業(yè)務(wù)成本管理的范圍。另外，還因?yàn)槲锪鞒杀局泄潭ǔ杀九c變動(dòng)成本的問(wèn)題引發(fā)成本信息不準(zhǔn)，從而忽略了物流業(yè)務(wù)固定成本的管理。固定成本一般為間接費(fèi)用，它只能通過(guò)主觀選定的某個(gè)分配率向物流業(yè)務(wù)分?jǐn)�，加之�?jīng)過(guò)多次分?jǐn)傇斐少Y源耗費(fèi)的賬面值與實(shí)際值之間的較大偏差，致使物流業(yè)務(wù)量與固定成本的可能脫節(jié)現(xiàn)象。顯然，營(yíng)運(yùn)成本法管理模式是重變動(dòng)成本而輕固定成本的管理。
作業(yè)成本法管理模式的管理范圍涵蓋物流業(yè)務(wù)成本發(fā)生的整個(gè)周期，它包括了物流業(yè)務(wù)的前期開(kāi)發(fā)成本、顧客服務(wù)成本等。作業(yè)成本法管理以作業(yè)為核心與起點(diǎn)，把重點(diǎn)放在每一個(gè)作業(yè)的完成及所耗費(fèi)的資源上。同時(shí)它更加適應(yīng)彈性管理系統(tǒng)。從時(shí)間上看，其管理的立足點(diǎn)在于開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)階段這樣的源流重心，并通過(guò)作業(yè)分析，溯本求源，根據(jù)技術(shù)與經(jīng)濟(jì)相統(tǒng)一的原則，不斷調(diào)整作業(yè)方式，重新配置資源，從而達(dá)到持續(xù)降低成本的目標(biāo)。
�。ǘ┪锪髌髽I(yè)成本核算方法的現(xiàn)實(shí)選擇
我國(guó)物流企業(yè)對(duì)物流成本核算方法的選擇，主要應(yīng)考慮企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的定位、物流業(yè)務(wù)成本特征與物流企業(yè)人員素質(zhì)和管理信息系統(tǒng)三方面因素。
1.物流企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的定位
物流企業(yè)自身的發(fā)展戰(zhàn)略是其物流業(yè)務(wù)成本核算方法選擇的決定性因素。物流企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略決定了其對(duì)物流業(yè)務(wù)成本信息的重視程度，物流業(yè)務(wù)成本信息的重視程度決定了物流企業(yè)對(duì)物流業(yè)務(wù)可靠成本信息的需求程度。
在物流企業(yè)的起步階段，其發(fā)展戰(zhàn)略通常確定為如何搶占物流業(yè)務(wù)市場(chǎng)，如何展現(xiàn)自身的業(yè)務(wù)品牌。在這一階段的物流企業(yè)將目標(biāo)鎖定在物流業(yè)務(wù)市場(chǎng)份額上，至于承接某一項(xiàng)物流業(yè)務(wù)以后這項(xiàng)業(yè)務(wù)是盈利還是虧損則是考慮的次要問(wèn)題。為了搶占市場(chǎng)，即使是虧損的業(yè)務(wù)也會(huì)承接。我國(guó)物流企業(yè)絕大多數(shù)還停留在起步階段。此時(shí)，鑒于物流企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中物流業(yè)務(wù)的盈利能力并非首要目標(biāo)，由此影響了物流業(yè)務(wù)成本信息決策有用性的充分體現(xiàn)，決定了該階段的物流企業(yè)可以暫時(shí)放松對(duì)物流業(yè)務(wù)成本信息的準(zhǔn)確性要求。在這樣的環(huán)境條件下，物流企業(yè)沒(méi)有必要選擇能夠提供相對(duì)準(zhǔn)確成本信息但核算代價(jià)大的作業(yè)成本法而應(yīng)選擇營(yíng)運(yùn)成本法。
但是，當(dāng)物流企業(yè)處于穩(wěn)步發(fā)展階段或者說(shuō)在物流企業(yè)搶占的物流業(yè)務(wù)市場(chǎng)基本飽和時(shí)，物流企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)會(huì)發(fā)生重大的變化。物流企業(yè)是追逐盈利的，起步階段的虧損期待發(fā)展階段盈利的彌補(bǔ)，從而扭虧為盈。這一戰(zhàn)略目標(biāo)的改變表明物流企業(yè)開(kāi)始關(guān)注其承做的物流業(yè)務(wù)的盈利狀況了，由此物流業(yè)務(wù)成本信息的決策有用性得以充分體現(xiàn)。物流業(yè)務(wù)的盈利能力取決于物流業(yè)務(wù)收入和物流業(yè)務(wù)成本兩大因素。當(dāng)物流業(yè)務(wù)收入上升的空間不大時(shí)，物流企業(yè)會(huì)將管理的重心落到如何降低物流業(yè)務(wù)成本上。此時(shí)，作業(yè)成本法的選擇顯示了營(yíng)運(yùn)成本法所不能比擬的兩大優(yōu)勢(shì)，即作業(yè)成本核算信息的相對(duì)準(zhǔn)確性和作業(yè)成本管理的相對(duì)科學(xué)性。在這樣的環(huán)境條件下，物流企業(yè)可以考慮選擇作業(yè)成本法核算物流業(yè)務(wù)的成本。
2.物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)成本特征
物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)成本的特征與物流企業(yè)采用何種業(yè)務(wù)運(yùn)作模式直接相關(guān)。如果物流企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)作模式選擇的是全程外包模式，此時(shí)物流企業(yè)履行某一份物流業(yè)務(wù)合同所發(fā)生的費(fèi)用絕大多數(shù)為直接費(fèi)用，但仍有一部分費(fèi)用應(yīng)作為間接費(fèi)用應(yīng)分配計(jì)入物流業(yè)務(wù)成本，例如物流企業(yè)如果設(shè)置物流中心作為具體執(zhí)行物流業(yè)務(wù)的作業(yè)管理部門(mén)，可能同時(shí)服務(wù)于多項(xiàng)物流業(yè)務(wù)，其發(fā)生的業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)費(fèi)用應(yīng)作為間接費(fèi)用；又如物流管理信息系統(tǒng)的相關(guān)費(fèi)用中也可能會(huì)存在著間接費(fèi)用需要分配計(jì)入不同物流業(yè)務(wù)的成本。如果物流企業(yè)發(fā)生的這些間接費(fèi)用的比重較低，根據(jù)成本效益原則和重要性原則，物流企業(yè)可以考慮選擇營(yíng)運(yùn)成本法來(lái)核算物流業(yè)務(wù)成本，選擇某一物流作業(yè)量分配間接費(fèi)用即可，無(wú)需選擇作業(yè)成本法進(jìn)行核算。
如果物流企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)作模式選擇的是自營(yíng)模式，此時(shí)物流企業(yè)履行某一份物流業(yè)務(wù)合同所發(fā)生的費(fèi)用屬性相對(duì)復(fù)雜。自營(yíng)模式下特別是全程自營(yíng)模式下，“運(yùn)輸共同費(fèi)用”、“倉(cāng)儲(chǔ)共同費(fèi)用”和“營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用”等科目所核算的間接費(fèi)用的金額比重占物流業(yè)務(wù)總成本的比重較高，而歸屬于物流業(yè)務(wù)直接費(fèi)用的比重較低的情形下，考慮到作業(yè)成本法下物流業(yè)務(wù)成本信息相對(duì)準(zhǔn)確性特征，物流企業(yè)可以考慮選擇作業(yè)成本法核算其物流業(yè)務(wù)成本。但需注意，物流業(yè)務(wù)間接費(fèi)用占物流業(yè)務(wù)總成本較高比重這一業(yè)務(wù)成本特征是物流企業(yè)選擇作業(yè)成本法的前提條件，這并不意味著物流企業(yè)必須選擇作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算。
3.物流企業(yè)的人員素質(zhì)和物流管理信息系統(tǒng)
物流企業(yè)如果處于物流業(yè)務(wù)的發(fā)展階段而開(kāi)始關(guān)注物流業(yè)務(wù)成本，并且物流企業(yè)的物流業(yè)務(wù)成本構(gòu)成中間接費(fèi)用所占比重較高時(shí)，物流企業(yè)可以考慮選擇作業(yè)成本法核算，以獲取物流業(yè)務(wù)決策所需的相對(duì)準(zhǔn)確的物流業(yè)務(wù)成本信息。但是，作業(yè)成本法能否在物流企業(yè)有效實(shí)施有賴于物流企業(yè)的軟硬件條件的完善程度，其中，關(guān)鍵的軟硬件條件是物流企業(yè)人員的素質(zhì)和物流管理信息系統(tǒng)。作業(yè)成本法的實(shí)施首先要求成本核算觀念上的重大改變，要求物流企業(yè)上到董事會(huì)、管理層，下到現(xiàn)場(chǎng)物流業(yè)務(wù)人員均能改變成本核算觀念，充分認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法核算的必要性和重要性。作業(yè)成本法的有效實(shí)施對(duì)物流企業(yè)的團(tuán)隊(duì)合作精神提出了挑戰(zhàn)。作業(yè)成本法在作業(yè)數(shù)據(jù)的收集、整理和傳遞程序上有著嚴(yán)格的要求，缺乏合作精神的團(tuán)隊(duì)很難做到作業(yè)數(shù)據(jù)收集、整理和傳遞程序不出紕漏，進(jìn)而影響作業(yè)成本法的實(shí)施。另外，作業(yè)成本法的作業(yè)數(shù)據(jù)收集、整理和傳遞程序憑手工操作是很不現(xiàn)實(shí)的，畢竟作業(yè)數(shù)據(jù)的傳遞要求準(zhǔn)確性和及時(shí)性，這就對(duì)物流企業(yè)物流管理信息系統(tǒng)提出了挑戰(zhàn)。開(kāi)發(fā)一套作業(yè)成本物流管理信息系統(tǒng)是實(shí)施作業(yè)成本法的必要條件，沒(méi)有適合物流企業(yè)業(yè)務(wù)運(yùn)作特色的作業(yè)成本物流管理信息系統(tǒng)，就不可能在物流企業(yè)中實(shí)施作業(yè)成本法。
[作者簡(jiǎn)介] 邵瑞慶（1957-），男，博士、教授，現(xiàn)任上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)、上海海事大學(xué)博士生導(dǎo)師，兼任中國(guó)交通會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)、上海市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)常務(wù)理事、上海市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)高校工作委員會(huì)主任委員。研究方向：財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、投資與融資。
[1] 本文是筆者主持的交通部科技項(xiàng)目《交通行業(yè)物流企業(yè)成本核算與費(fèi)用歸集研究》（合同編號(hào)：2003-322-108-11）的研究成果之一。
[2］ 該文榮獲新世紀(jì)第三屆中國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研討會(huì)一等獎(jiǎng)。
[3] Roth，Harold P.，and Linda T. Sims，1991， “Costing for warehousing and Distribution： Using ABC in a Warehouse Can Affect Bottom Line”， Management Accounting. [4] Pohlen，Terrance L.，and Bernard J.La Londe， 1994， “Implementing Activity-Based Costing in Logistics”， Journal of Business Logistics. [5] Pirttila， Timo and Petri Hautaniemi， 1995， “Activity Based Costing and Distribution Logistics Management”， International Journal of Production Economics. [6] La Londe，Bernard and Terrance Pohlen， 1998， “1998 Survey of Activity-Based Costing Applications Within Business Logistics” ，Supply Chain Management Research Group. [7] 見(jiàn)鄧?guó)P祥編著：《現(xiàn)代物流成本管理——消除“物流冰山”，獲取利潤(rùn)之第三源泉》，經(jīng)濟(jì)管理出版社，2003年，第15～18頁(yè)。
[8] Institute of Management Accountants，1992， “Cost Management for Logistics”， Statement NO.4P， Statements on Management Accounting. [9] 日本通商產(chǎn)業(yè)�。骸段锪鞒杀竞怂慊钣檬謨�(cè)》，1992年。
[10] 張梅琳：物流成本核算方法探討，《商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理》，2002年第12期。
[11] 倪愛(ài)國(guó)：物流成本核算方法探討，《技術(shù)經(jīng)濟(jì)》，2000年第3期。
[12] 李會(huì)太、張文杰：生產(chǎn)企業(yè)物流成本的單獨(dú)核算，《物流科技》，2002年第1期。
[13] 劉國(guó)武、賈銀芳：關(guān)于物流成本會(huì)計(jì)核算基本框架構(gòu)想，《財(cái)會(huì)通訊》，2004年第4期。
[14] 代坤：物流成本核算體系的構(gòu)建，《財(cái)會(huì)月刊》，2003年第19期。
[15] 嵇成剛、張華、姜文軍：物流成本會(huì)計(jì)核算模式的選擇，《四川會(huì)計(jì)》，2003年第11期。
[16] 韓慶蘭、朱曉莉：作業(yè)成本法在物流成本管理中的應(yīng)用，《財(cái)會(huì)月刊》2004年第9期。
[17] 楊萍、雷艷：試論作業(yè)成本法在物流成本管理中的應(yīng)用，《商品儲(chǔ)運(yùn)與養(yǎng)護(hù)》，2001年第6期。
[18] 方芳、楊揚(yáng)：企業(yè)物流成本核算的ABC成本法，《統(tǒng)計(jì)與決策》2003年第5期。
[19] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》，財(cái)政部財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)文。
[20] 中華人民共和國(guó)交通部制定：《交通運(yùn)輸企業(yè)成本費(fèi)用管理核算辦法》，交通部交財(cái)發(fā)[1995]445號(hào)文。
[21] 美國(guó)物流管理協(xié)會(huì)（Council of Logistics Management，CLM）1998年對(duì)物流下的定義是：“物流是供應(yīng)鏈過(guò)程的一部分，是以滿足客戶需求為目的，以高效和經(jīng)濟(jì)的手段來(lái)組織產(chǎn)品、服務(wù)以及相關(guān)信息從供應(yīng)到消費(fèi)的運(yùn)動(dòng)和存儲(chǔ)的計(jì)劃、執(zhí)行和控制的過(guò)程。”我國(guó)國(guó)家質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局發(fā)布的于2001年8月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)——物流術(shù)語(yǔ)》對(duì)物流的定義為：“物品從供應(yīng)地向接受地的實(shí)體流動(dòng)過(guò)程。根據(jù)實(shí)際需要，將運(yùn)輸、儲(chǔ)存、裝卸、搬運(yùn)、包裝、流通加工、配送、信息處理等基本功能實(shí)施有機(jī)結(jié)合�！�
[22] 從我國(guó)物流企業(yè)的業(yè)務(wù)現(xiàn)狀來(lái)看，物流企業(yè)單項(xiàng)物流業(yè)務(wù)收入占企業(yè)總物流收入的百分比應(yīng)限定在80%以下為宜。由于我國(guó)大部分物流企業(yè)是從傳統(tǒng)運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和貨代企業(yè)轉(zhuǎn)型而來(lái)，并且處于初級(jí)發(fā)展階段，所以傳統(tǒng)意義上的運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)業(yè)務(wù)量仍占相當(dāng)比重。根據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，現(xiàn)代物流企業(yè)85%的收益來(lái)自運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)等傳統(tǒng)基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)，物流增值服務(wù)和信息咨詢服務(wù)等現(xiàn)代物流服務(wù)的收益只占15%.見(jiàn)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行局、南開(kāi)大學(xué)現(xiàn)代物流研究中心：《中國(guó)現(xiàn)代物流發(fā)展報(bào)告[2002年]》，機(jī)械工業(yè)出版社，2003年出版，第360頁(yè)。
[23] 劉金明、王耀球：物流成本占GDP的比例分析，《物流技術(shù)》，2004年第4期。
[24] 王佐：物流成本到底怎么算，《中國(guó)物流與采購(gòu)》，2003年第4期。
[25] 田震：西方發(fā)達(dá)國(guó)家物流成本的現(xiàn)狀及對(duì)我們的啟示，《經(jīng)濟(jì)研究參考》，2005年第19期。
[26] 在公路、水路、航空運(yùn)輸業(yè)中將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)稱為“營(yíng)運(yùn)業(yè)務(wù)”，在鐵路運(yùn)輸業(yè)中則將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)稱為“運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)”。
參考文獻(xiàn)
[1] Roth，Harold P.，and Linda T. Sims，1991， “Costing for warehousing and Distribution： Using ABC in a Warehouse Can Affect Bottom Line”， Management Accounting.
[2] Pohlen，Terrance L.，and Bernard J.La Londe， 1994， “Implementing Activity-Based Costing in Logistics”， Journal of Business Logistics.
[3] Pirttila， Timo and Petri Hautaniemi， 1995， “Activity Based Costing and Distribution Logistics Management”， International Journal of Production Economics.
[4] La Londe，Bernard and Terrance Pohlen， 1998， “1998 Survey of Activity-Based Costing Applications Within Business Logistics” ，Supply Chain Management Research Group.
[5] Institute of Management Accountants，1992， “Cost Management for Logistics”， Statement NO.4P， Statements on Management Accounting.
[6] 國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行局，南開(kāi)大學(xué)現(xiàn)代物流研究中心。中國(guó)現(xiàn)代物流發(fā)展報(bào)告[2002年][M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2003.
[7] 國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行局，南開(kāi)大學(xué)現(xiàn)代物流研究中心。中國(guó)現(xiàn)代物流發(fā)展報(bào)告[2003年][M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2004.
[8] 鄧?guó)P祥編著�，F(xiàn)代物流成本管理——消除“物流冰山”，獲取利潤(rùn)之第三源泉[M].北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2003年。
[9] 張梅琳。物流成本核算方法探討[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)與管理。2002（12）。
[10] 倪愛(ài)國(guó)。物流成本核算方法探討[J].技術(shù)經(jīng)濟(jì)。2000（3）。
[11] 李會(huì)太，張文杰。生產(chǎn)企業(yè)物流成本的單獨(dú)核算[J].物流科技。2002（1）。
[12] 劉國(guó)武，賈銀芳。關(guān)于物流成本會(huì)計(jì)核算基本框架構(gòu)想[J].財(cái)會(huì)通訊。2004（4）。
[13] 代坤。物流成本核算體系的構(gòu)建[J].財(cái)會(huì)月刊。2003（19）。
[14] 嵇成剛，張華，姜文軍。物流成本會(huì)計(jì)核算模式的選擇[J].四川會(huì)計(jì)。2003（11）。
[15] 韓慶蘭，朱曉莉。作業(yè)成本法在物流成本管理中的應(yīng)用[J].財(cái)會(huì)月刊。2004（9）。
[16] 楊萍，雷艷。試論作業(yè)成本法在物流成本管理中的應(yīng)用[J].商品儲(chǔ)運(yùn)與養(yǎng)護(hù)。2001（6）。
[17] 方芳，楊揚(yáng)。企業(yè)物流成本核算的ABC成本法[J].統(tǒng)計(jì)與決策。2003（5）。
[18] 劉金明，王耀球。物流成本占GDP的比例分析[J].物流技術(shù)。2004（4）。
[19] 王佐。物流成本到底怎么算[J].中國(guó)物流與采購(gòu)。2003（4）。
[20] 田震。西方發(fā)達(dá)國(guó)家物流成本的現(xiàn)狀及對(duì)我們的啟示[J].經(jīng)濟(jì)研究參考。2005（19）。
[21] 日本通商產(chǎn)業(yè)省。物流成本核算活用手冊(cè)[M].1992.
[22] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部。企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001[R].財(cái)政部財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)。
[23] 中華人民共和國(guó)交通部。交通運(yùn)輸企業(yè)成本費(fèi)用管理核算辦法[R].交通部交財(cái)發(fā)[1995]445號(hào)。
