［摘 要］本文對(duì)長(zhǎng)期投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題和被投資單位增資擴(kuò)股時(shí)股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行了剖析，以求尋得更容易理解，更加簡(jiǎn)便實(shí)用的會(huì)計(jì)處理方法。
［關(guān)鍵詞］長(zhǎng)期股權(quán)投資 會(huì)計(jì)核算 探討
一、投資企業(yè)因追加投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》的規(guī)定，投資企業(yè)因追加投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的，投資企業(yè)應(yīng)在中止采用成本法時(shí)，按追溯法調(diào)整確定長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值（不含股權(quán)投資差額）加上追加投資成本作為初始成本，并以此為基礎(chǔ)計(jì)算追加投資后的股權(quán)投資差額。在這里需要注意，因追溯調(diào)整而形成的股權(quán)投資差額，應(yīng)在剩余股權(quán)投資差額的攤銷年限內(nèi)攤銷；因追加投資新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，再按會(huì)計(jì)制度規(guī)定的年限攤銷。股權(quán)投資差額應(yīng)按次分別計(jì)算，分別攤銷。但根據(jù)重要性原則，如果追加投資新形成的股權(quán)投資差額金額不大，可以并入原來(lái)未攤銷完畢的股權(quán)投資差額，按剩余年限一并攤銷。處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，未攤銷的股權(quán)投資差額應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。
在按照追溯法調(diào)整時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》上介紹了一種合并編制會(huì)計(jì)分錄的賬務(wù)處理方式，在企業(yè)實(shí)際操作過(guò)程中，為便于理解，也可以分項(xiàng)編制會(huì)計(jì)分錄，其結(jié)果與合并編制的完全一致�，F(xiàn)舉例說(shuō)明如下。
例：甲公司已經(jīng)于2000年1月1日以580萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入乙公司10%的股份，乙公司所有者權(quán)益總額為5500萬(wàn)元。2000年5月，乙公司分配1999年利潤(rùn)200萬(wàn)元。2000年乙公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元。甲公司于2001年1月1日再以銀行存款640萬(wàn)元追加投資購(gòu)買乙公司10%的股份，并將股權(quán)投資核算由成本法改為權(quán)益法核算。現(xiàn)編制有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
（1）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—投資》的賬務(wù)處理
A.2000年1月1日投資時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司 580萬(wàn)元
貸：銀行存款 580萬(wàn)元
B.2000年5月宣告分派股利時(shí)：
借：應(yīng)收股利 20萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司 20萬(wàn)元
C.2001年1月1日再次投資時(shí)：
對(duì)原按成本法核算的對(duì)乙公司投資采用追溯法，調(diào)整2000年投資時(shí)的賬面價(jià)值及產(chǎn)生的股權(quán)投資差額，投資差額=580-5500×10%=30萬(wàn)元
2000年應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額=30/10=3萬(wàn)元
2000年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1000×10%=100萬(wàn)元
成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)為=100-3=97萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（投資成本） 550萬(wàn)元
長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（損益調(diào)整） 100萬(wàn)元
長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（股權(quán)投資差額） 27萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司 580萬(wàn)元
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 97萬(wàn)元
D.追加投資
股權(quán)投資差額=640-（5500-200+1000）×10%=10萬(wàn)元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（投資成本） 630萬(wàn)元
長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（股權(quán)投資差額） 10萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司 640萬(wàn)元
�。�2）分項(xiàng)編制會(huì)計(jì)分錄
A、B、D會(huì)計(jì)分錄同上，C再投資時(shí)追溯調(diào)整會(huì)計(jì)分錄如下：
a.調(diào)整股權(quán)投資賬戶：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（投資成本） 550萬(wàn)元
長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（股權(quán)投資差額） 30萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司 580萬(wàn)元
這里，主要是將長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面數(shù)額轉(zhuǎn)為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶核算數(shù)額，以便及時(shí)攤銷股權(quán)投資差額。
b.追溯攤銷2000年度股權(quán)投資差額：
借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 3萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（股權(quán)投資差額）3萬(wàn)元
c.按權(quán)益法追溯調(diào)整上年損益：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（損益調(diào)整） 100萬(wàn)元
貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 100萬(wàn)元
上述a、b、c三組會(huì)計(jì)分錄合并為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（投資成本） 550萬(wàn)元
長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（損益調(diào)整） 100萬(wàn)元
長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司（股權(quán)投資差額） 27萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司 580萬(wàn)元
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 97萬(wàn)元
可見(jiàn)，分項(xiàng)編制會(huì)計(jì)分錄與匯總編制的結(jié)果是相同的，但更便于理解。
二、被投資單位增資擴(kuò)股時(shí)股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題
按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按初始投資成本高于應(yīng)享有取得日被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本”科目；初始投資成本低于應(yīng)享有取得日被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本”科目，貸記“資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。股權(quán)投資差額應(yīng)按一定的期限平均攤銷，計(jì)入損益。攤銷時(shí)，借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額”科目。初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，計(jì)入資本公積，不攤銷。這也是謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度中應(yīng)用的表現(xiàn)。被投資單位在增資擴(kuò)股時(shí)，其增加的所有者權(quán)益，企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記本科目（股票投資、其他股權(quán)投資—股權(quán)投資準(zhǔn)備），貸記“資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備”。實(shí)務(wù)中，由于對(duì)上述規(guī)定理解上的差異，產(chǎn)生了不同的會(huì)計(jì)處理方式，從而導(dǎo)致同一事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響差異很大。
例：B公司是一家股份有限公司。2001年7月31日，B公司所有者權(quán)益為30000萬(wàn)元，其中：實(shí)收資本10000萬(wàn)元，其他合計(jì)20000元。2001年8月3日，B公司增發(fā)新股6000萬(wàn)股，發(fā)行價(jià)5.1元/股，發(fā)行費(fèi)用0.1元/股，增發(fā)后B公司所有者權(quán)益增加30000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本6000萬(wàn)元，資本公積24000萬(wàn)元。
B公司增發(fā)新股前，A公司擁有B公司40%的股權(quán)，假設(shè)A公司股權(quán)投資差額100萬(wàn)元，A公司對(duì)B公司的投資賬面值為12100萬(wàn)元。此次增發(fā)，A公司認(rèn)購(gòu)1000萬(wàn)股，認(rèn)購(gòu)后A公司長(zhǎng)期投資賬面值為12100+1000×5.1=17200萬(wàn)元。B公司增發(fā)后，A公司持股比例為（10000×40%+1000）/（10000+6000）=31.25%，因此A公司擁有B公司凈資產(chǎn)（30000+6000×5）×31.25%=18750萬(wàn)元。
第一種處理方式：將長(zhǎng)期投資賬面值與按增資擴(kuò)股后的持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額之間的差額區(qū)別兩種情況處理：若為貸差，記入資本公積；若為借差，則記入股權(quán)投資差額。
長(zhǎng)期投資賬面值與享有的凈資產(chǎn)份額之間的差額為貸差18750-17200=1550萬(wàn)元，記入資本公積。
賬務(wù)處理：
（1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 5100萬(wàn)元
貸：銀行存款 5100萬(wàn)元
�。�2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資準(zhǔn)備 1550萬(wàn)元
貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備 1550萬(wàn)元
第二種處理方式：對(duì)于被投資單位由于增資擴(kuò)股而增加的資本公積，按照新的持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，與增資擴(kuò)股時(shí)追加投資超過(guò)面值的部分相比較，若前者大于后者則差額部分借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資準(zhǔn)備”，貸記“資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備”，然后計(jì)算股權(quán)投資差額；若前者小于后者，則不記入資本公積，而直接計(jì)算股權(quán)投資差額。
B公司增發(fā)后，A公司持股比例為31.25%，A公司擁有B公司本次增發(fā)產(chǎn)生的資本公積為24000×31.25%=7500萬(wàn)元，A公司追加投資記入B公司資本公積的金額為1000×（5.1-0.1-1）=4000萬(wàn)元，因此A公司應(yīng)記入資本公積7500-4000=3500萬(wàn)元。至此，長(zhǎng)期投資賬面值為17100+3500=20600萬(wàn)元，而享有B公司凈資產(chǎn)份額為18750萬(wàn)元，故應(yīng)記入股權(quán)投資差額20600-18750=1850萬(wàn)元。
賬務(wù)處理：
�。�1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 5100萬(wàn)元
貸：銀行存款 5100萬(wàn)元
�。�2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資準(zhǔn)備 3500萬(wàn)元
貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備 3500萬(wàn)元
（3）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額 1850萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 1850萬(wàn)元
從上例中可以看出，兩種處理方法得出的資本公積及股權(quán)投資差額不同，且相差數(shù)額很大。那么，哪一種處理更符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定呢？筆者認(rèn)為，回答這個(gè)問(wèn)題需從正確理解企業(yè)會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定入手。
首先，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之所以作出“被投資單位由于增資擴(kuò)股而增加的所有者權(quán)益，企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記本科目（股票投資、其他股權(quán)投資—股權(quán)投資準(zhǔn)備），貸記‘資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備’”規(guī)定，其目的是為了防止投資企業(yè)利用被投資單位增資擴(kuò)股產(chǎn)生的股本溢價(jià)來(lái)增大自己的利潤(rùn)和每股收益，股權(quán)投資差額處理的方法也是這樣。
其次，對(duì)于一項(xiàng)投資，應(yīng)綜合考慮其投資成本與投資差額，計(jì)算其累計(jì)投資差額的余額，再根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，借差計(jì)入股權(quán)投資差額，貸差計(jì)入資本公積。否則，當(dāng)前次投資與以后增資的投資差額不在同一借貸方時(shí)，必然會(huì)出現(xiàn)一邊計(jì)著貸差產(chǎn)生的資本公積，一邊攤銷著借差產(chǎn)生的投資差額。這樣，就會(huì)使實(shí)際投資盈虧情況與賬面核算的不符。另外，當(dāng)處理這項(xiàng)投資時(shí)，賬面記錄的投資成本不真實(shí)。
基于上述對(duì)會(huì)計(jì)制度的理解，筆者認(rèn)為，無(wú)論是從投資核算的真實(shí)性角度考慮，還是從制訂政策的出發(fā)點(diǎn)考慮，前述兩種處理方法都不正確。正確的處理方法如下：
增資前，A公司股權(quán)投資差額100萬(wàn)元，本次追加投資后，累積長(zhǎng)期投資賬面值與享有的凈資產(chǎn)份額之間的差額為貸差18750-17200=1550萬(wàn)元。其中，100萬(wàn)元應(yīng)沖減股權(quán)投資差額余額，1450萬(wàn)元記入資本公積。
賬務(wù)處理：
�。�1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本 5100萬(wàn)元
貸：銀行存款 5100萬(wàn)元
�。�2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資準(zhǔn)備 1550萬(wàn)元
貸：資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備 1450萬(wàn)元
長(zhǎng)期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額 100萬(wàn)元
這種處理既符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度，又遵循了投資準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，不失為一種合法又合理的處理方法，而且簡(jiǎn)便實(shí)用。（收稿日期：2005-09-10）
