茶葉是我國(guó)農(nóng)村的主要經(jīng)濟(jì)作物之一，從事茶葉生產(chǎn)加工的企業(yè)很多，有茶葉初制加工廠、農(nóng)場(chǎng)、林場(chǎng)、茶葉精制加工廠（公司）等。2004年國(guó)家取消農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅后，茶葉生產(chǎn)企業(yè)主要是繳納增值稅，由于茶葉企業(yè)類型較多，涉及的增值稅征納計(jì)算問(wèn)題比較復(fù)雜。筆者在茶葉生產(chǎn)企業(yè)工作多年，對(duì)各類茶葉企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)如何計(jì)算繳納增值稅做過(guò)一些調(diào)查，現(xiàn)就幾種類型的茶葉生產(chǎn)企業(yè)分析如下：
一、茶葉初制加工廠
茶葉初制加工廠屬于農(nóng)業(yè)初加工企業(yè)，生產(chǎn)的產(chǎn)品屬初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，除自產(chǎn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品享受免稅政策外，其他初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品均應(yīng)繳納增值稅。但就初制茶葉加工企業(yè)類型來(lái)分析，各類型初制企業(yè)納稅計(jì)算又不相同。
第一類茶葉初制企業(yè)是投資種植茶葉，擁有自己的茶園，對(duì)自產(chǎn)茶園的茶葉進(jìn)行初加工、生產(chǎn)自產(chǎn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品毛茶的初制加工廠。這類企業(yè)銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品屬于增值稅條例第16條規(guī)定的“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅”范疇，無(wú)需繳納增值稅。
第二類茶葉初制企業(yè)是沒(méi)有種植茶葉，向外收購(gòu)茶青（茶葉鮮葉）進(jìn)行初制加工，生產(chǎn)各類初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品毛茶的初制加工廠。這類初制企業(yè)銷售生產(chǎn)的茶葉農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)繳納增值稅。如果初制企業(yè)是小規(guī)模納稅人，其應(yīng)納增值稅直接用不含稅銷售額乘以6%的征收率，即：應(yīng)納增值稅=銷售額×征收率
如果初制企業(yè)是一般納稅人，應(yīng)納增值稅計(jì)算則比較復(fù)雜，要求先計(jì)算出增值稅的銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅。銷項(xiàng)稅按銷售的毛茶不含稅銷售收入乘以初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品稅率13%計(jì)算。進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算包括收購(gòu)的原材料，加工過(guò)程中耗用的輔料、動(dòng)力、包裝物，購(gòu)銷原料及產(chǎn)品的運(yùn)輸費(fèi)等。收購(gòu)的原料茶青按農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票上的買(mǎi)價(jià)乘以13%扣除率，計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，運(yùn)費(fèi)按取得的合法運(yùn)輸發(fā)票上的運(yùn)費(fèi)金額乘以7%，計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，其他包裝物、輔料、動(dòng)力等，則按取得的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)上的稅額抵扣。沒(méi)有取得增值稅專用發(fā)票的不得抵扣。
應(yīng)納增值稅則按銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的差額納稅，即：應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅。
第三類茶葉初制企業(yè)是擁有茶園，但自產(chǎn)茶葉不能滿足生產(chǎn)需要，既加工部分自產(chǎn)毛茶，也對(duì)外收購(gòu)部分茶青加工毛茶的初制茶葉加工廠。這類初制加工廠生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)涉及到兩種情況，一是生產(chǎn)部分自產(chǎn)毛茶，二是生產(chǎn)部分外購(gòu)毛茶。前者是免稅業(yè)務(wù)，后者是應(yīng)稅業(yè)務(wù)，按照增值稅條例上規(guī)定“兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。未分別核算銷售額的，從高適用稅率”，所以，這類初制企業(yè)首要的是對(duì)自產(chǎn)和外購(gòu)生產(chǎn)的毛茶銷售額分別核算。這樣自產(chǎn)毛茶納稅才能按前面第一類初制加工企業(yè)所述“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅”情況處理，外購(gòu)茶青生產(chǎn)的毛茶則按前面第二類初制企業(yè)所述情況繳納增值稅。如果不將自產(chǎn)和外購(gòu)分別核算，按稅法規(guī)定自產(chǎn)免稅部分也會(huì)視同外購(gòu)從高適用稅率納稅。
在初制茶葉加工企業(yè)中有些由于規(guī)模�。ㄉ踔潦莻�(gè)體企業(yè)），會(huì)計(jì)核算不健全，或沒(méi)有設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。這種情況下，稅務(wù)部門(mén)往往會(huì)按稅法規(guī)定采用核定征收辦法征收增值稅。
二、茶葉生產(chǎn)農(nóng)場(chǎng)或林場(chǎng)
這類企業(yè)茶葉種植、生產(chǎn)規(guī)模往往較大，大部分采用初制、精制一條龍生產(chǎn)，即初制生產(chǎn)毛茶后又用毛茶生產(chǎn)精制茶，當(dāng)然也有少部分農(nóng)、林場(chǎng)只從事初制加工生產(chǎn)毛茶。由于農(nóng)、林場(chǎng)的茶園是企業(yè)投資種植，如果只從事茶葉初制加工，生產(chǎn)的毛茶屬于自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品。如前所述，無(wú)論是一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人均不需要繳納增值稅。但從事一條龍茶葉生產(chǎn)的農(nóng)、林場(chǎng)，其生產(chǎn)的精制茶屬于工業(yè)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，茶葉工業(yè)產(chǎn)品增值稅率為17%，該類企業(yè)如果是小規(guī)模納稅人，其應(yīng)納增值稅直接用不含稅銷售額乘以6%的征收率，即：應(yīng)納增值稅=銷售額×征收率
如果是一般納稅人，其銷售精制茶的銷項(xiàng)稅應(yīng)按工業(yè)產(chǎn)品17%的稅率乘以不含稅銷售額計(jì)算。其進(jìn)項(xiàng)稅只計(jì)算當(dāng)期加工產(chǎn)品耗用的動(dòng)力、燃料和包裝的進(jìn)項(xiàng)稅額，而原料進(jìn)項(xiàng)稅即生產(chǎn)精制茶耗用的毛茶進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算有所區(qū)別，因?yàn)楹挠玫拿枋亲援a(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，不是外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品，用自產(chǎn)毛茶直接加工精制茶，耗用的原料毛茶不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，故耗用原料的進(jìn)項(xiàng)稅不予計(jì)算，如果是外購(gòu)原料毛茶加工精制茶，則應(yīng)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅，但注意與自產(chǎn)毛茶加工精制茶分別核算。進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算出來(lái)后，如前所述第二類初制加工企業(yè)一般納稅人相同，應(yīng)納增值稅則按銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的差額納稅。
例如：某農(nóng)場(chǎng)本月用自產(chǎn)毛茶生產(chǎn)精制茶20噸并全部銷售，取得銷售收入40萬(wàn)元，本月外購(gòu)毛茶10噸，買(mǎi)價(jià)共計(jì)7萬(wàn)元，已驗(yàn)收入庫(kù)，并開(kāi)具收購(gòu)發(fā)票。如果農(nóng)場(chǎng)是小規(guī)模納稅人，本月應(yīng)繳增值稅為2？郾4萬(wàn)元（40×6%），直接用銷售收入乘以征收率計(jì)算應(yīng)繳增值稅；如果農(nóng)場(chǎng)是一般納稅人，本月應(yīng)納增值稅為5？郾89萬(wàn)元（40×17%-7×13%），即用銷售收入40萬(wàn)元乘以精制茶稅率17%計(jì)算出銷項(xiàng)稅為6？郾8萬(wàn)元，用外購(gòu)毛茶買(mǎi)價(jià)乘以農(nóng)產(chǎn)品毛茶扣除率13%，計(jì)算出進(jìn)項(xiàng)稅0？郾91萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅之差為當(dāng)期應(yīng)納增值稅。
從上例可知，生產(chǎn)精制茶耗用的自產(chǎn)毛茶不能計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。并且一條龍茶葉生產(chǎn)企業(yè)一般納稅人的稅負(fù)比小規(guī)模納稅人高得多，要合理避稅，可考慮不申請(qǐng)為一般納稅人資格或單獨(dú)成立由農(nóng)場(chǎng)（林場(chǎng)）控股的茶葉精制法人企業(yè)，在加工精制茶時(shí)對(duì)農(nóng)場(chǎng)的原料毛茶實(shí)行購(gòu)買(mǎi)，這樣，就可以抵扣原料進(jìn)項(xiàng)稅，合理降低稅負(fù)。
三、茶葉精制加工廠
茶葉精制加工企業(yè)從企業(yè)類型上講是工業(yè)企業(yè)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品均為工業(yè)產(chǎn)品，增值稅率為17%.如果茶葉精制企業(yè)為小規(guī)模納稅人，其納稅計(jì)算與前面農(nóng)、林場(chǎng)一條龍茶葉生產(chǎn)企業(yè)小規(guī)模納稅人計(jì)算相同；如果是一般納稅人，其銷售精制茶的銷項(xiàng)稅應(yīng)按工業(yè)產(chǎn)品17%的稅率乘以不含稅銷售額計(jì)算。但是，有一種情況例外，就是茶葉精制企業(yè)外購(gòu)部分茶葉不用于加工生產(chǎn)，而是做商貿(mào)流通，直接出售。這時(shí)，計(jì)算這部分貨物的銷項(xiàng)稅要根據(jù)所購(gòu)商品的屬性分析計(jì)算，如果購(gòu)入的是精制茶，取得了17%增值稅專用發(fā)票，在銷售時(shí)仍按17%計(jì)算銷項(xiàng)稅；如果購(gòu)入的是農(nóng)產(chǎn)品毛茶，取得發(fā)票是13%增值稅專用發(fā)票或農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票等，銷售時(shí)要考慮該外購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品毛茶沒(méi)有通過(guò)生產(chǎn)加工，沒(méi)有改變其原來(lái)的商品性質(zhì)，精制企業(yè)購(gòu)入只是用于商品貿(mào)易直接銷售。所以，銷售該商品時(shí)，仍按農(nóng)產(chǎn)品毛茶稅率13%計(jì)算銷項(xiàng)稅。但要注意的是，涉及兼營(yíng)不同稅率業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)核算要分開(kāi)，否則應(yīng)從高適用稅率計(jì)算應(yīng)納增值稅。在實(shí)踐中，這種情況比較特殊，企業(yè)發(fā)生類似經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)向稅務(wù)部門(mén)解釋清楚，否則，稅務(wù)部門(mén)將要求精制茶葉企業(yè)一般納稅人銷售貨物一律按17%繳納增值稅。
精制茶葉企業(yè)一般納稅人的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算也比較復(fù)雜，主要是耗用原料的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算，與初制加工企業(yè)一般納稅人相比，兩類企業(yè)取得原料的途徑不盡相同。精制茶葉企業(yè)取得原料途徑比較復(fù)雜，一般有四種情況需要考慮分析：一是原料購(gòu)入時(shí)取得了增值稅專用發(fā)票（一般納稅人企業(yè)開(kāi)具的發(fā)票），就直接按專用發(fā)票上的稅額抵扣；二是沒(méi)有取得增值稅專用發(fā)票，只取得農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票（小規(guī)模企業(yè)或自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)開(kāi)具的發(fā)票），則應(yīng)按發(fā)票上毛茶農(nóng)產(chǎn)品金額乘以13%的扣除率計(jì)算原料進(jìn)項(xiàng)稅；三是既沒(méi)有取得專用發(fā)票，也沒(méi)有取得農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，而是企業(yè)直接向外收購(gòu)的毛茶原料，由企業(yè)自行開(kāi)具農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，這就應(yīng)按收購(gòu)發(fā)票的收購(gòu)價(jià)格乘以13%的扣除率計(jì)算原料進(jìn)項(xiàng)稅；四是沒(méi)有取得任何發(fā)票的原料，按增值稅條例規(guī)定一律不得計(jì)算該原料進(jìn)項(xiàng)稅。
茶葉精制加工企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算出來(lái)以后，按銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的差額納稅。
另外，我們?cè)诜治霾枞~生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納增值稅計(jì)算的過(guò)程中，對(duì)一般納稅人企業(yè)遇到的特殊情況，如購(gòu)進(jìn)的原料毛茶或精制茶用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)，以及造成非正常損失等情況的，也不能計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，已抵扣的要扣除，會(huì)計(jì)上作“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理；同時(shí)，對(duì)自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的茶葉用于對(duì)外投資、分配給股東、集體福利、個(gè)人消費(fèi)、贈(zèng)送他人或自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目等情況的，應(yīng)視同銷售貨物計(jì)算納稅。
作者單位：云南農(nóng)墾集團(tuán)有限責(zé)任公司（責(zé)任編輯：小 軒）
