一、概念的差異
會計準則上的收入是指企業(yè)在日;顒又行纬傻摹䦟е滤姓邫嘁嬖黾拥、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。對于銷售商品收入而言,主要是指企業(yè)銷售本企業(yè)生產(chǎn)的商品和商品流通企業(yè)購進商品再銷售取得的收入。如工業(yè)企業(yè)銷售生產(chǎn)的產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)銷售購進的商品等;企業(yè)銷售的其他存貨,如原材料、包裝物等,也視同企業(yè)的商品。
在稅法的界定上,會計準則規(guī)定的銷售商品收入,根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定對應的是其中的銷售貨物收入!镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第十四條規(guī)定對此解釋為:銷售貨物收入,是指企業(yè)銷售商品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入?梢姸惙ㄉ系呢浳镆话闶侵赣行蔚牧鲃淤Y產(chǎn)。
二、銷售商品收入的確認條件方面
在會計處理上,應該參照《企業(yè)會計準則第14號-收入》第四條規(guī)定:銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:
1、企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;
2、企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;
3、收入的金額能夠可靠地計量;
4、相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);
5、相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。
在上述五個確認條件中,《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南將“企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”,作為構成確認銷售商品收入的重要條件,其含義是:
(一)企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方,是指與商品所有權有關的主要風險和報酬同時轉移。與商品所有權有關的風險,是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失;與商品所有權有關的報酬,是指商品價值增值或通過使用商品等產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。
(二)判斷企業(yè)是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方,應當關注交易的實質,并結合所有權憑證的轉移進行判斷。通常情況下,轉移商品所有權憑證并交付實物后,商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移,如大多數(shù)零售商品。某些情況下,轉移商品所有權憑證但未交付實物,商品所有權上的主要風險和報酬隨之轉移,企業(yè)只保留了次要風險和報酬,如交款提貨方式銷售商品。有時,已交付實物但未轉移商品所有權憑證,商品所有權上的主要風險和報酬未隨之轉移,如采用支付手續(xù)費方式委托代銷的商品。
在稅務處理上,企業(yè)銷售收入的確認,必須遵循權責發(fā)生制原則和實質重于形式原則,企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的,應確認收入的實現(xiàn):
1、商品銷售合同已經(jīng)簽訂,企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方;
2、企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權,也沒有實施有效控制;
3、收入的金額能夠可靠地計量;
4、已發(fā)生或將發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
通過對于會計準則和稅法上關于銷售商品收入的確認條件,可以看出其中最大的差異就是稅法上沒有將“相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”作為確認銷售收入的條件。
三、銷售商品收入的確認時間的方面
《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南規(guī)定:下列商品銷售,通常按規(guī)定的時點確認為收入,有證據(jù)表明不滿足收入確認條件的除外:
1、銷售商品采用托收承付方式的,在辦妥托收手續(xù)時確認收入。
2、銷售商品采用預收款方式的,在發(fā)出商品時確認收入,預收的貨款應確認為負債。
3、銷售商品需要安裝和檢驗的,在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前,不確認收入,待安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單,可在發(fā)出商品時確認收入。
4、銷售商品采用以舊換新方式的,銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入,回收的商品作為購進商品處理。
5、售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的,在收到代銷清單時確認收入。
《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)針對銷售商品收入的確認時間也作出了明確的規(guī)定:
滿足銷售商品收入確認條件,采取下列商品銷售方式的,應按以下規(guī)定確認收入實現(xiàn)時間:
1、銷售商品采用托收承付方式的,在辦妥托收手續(xù)時確認收入。
2、銷售商品采取預收款方式的,在發(fā)出商品時確認收入。
3、銷售商品需要安裝和檢驗的,在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單,可在發(fā)出商品時確認收入。
4、銷售商品以舊換新的,銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入,回收的商品作為購進商品處理。
5、銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的,在收到代銷清單時確認收入。
在普通的銷售業(yè)務中,銷售商品收入的確認時間方面,會計處理與稅務處理基本是趨同的,并無太大差異。
四、銷售商品收入的確認金額的方面
在會計處理上,銷售商品收入金額的計量根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第五條規(guī)定,企業(yè)銷售商品滿足收入確認條件時,應當按照已收或應收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。
從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款,通常為公允價值。某些情況下,合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款,如分期收款銷售商品,實質上具有融資性質的,應當按照應收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額,應當在合同或協(xié)議期間內,按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額,沖減財務費用。
在所得稅處理上,《企業(yè)所得稅實施條例》對企業(yè)所得稅法第六條的規(guī)定做了進一步的解釋:企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額,包括銷售貨物收入。企業(yè)以貨幣形式取得的收入,包括現(xiàn)金、存款、應收賬款、應收票據(jù)、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,包括存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權投資、勞務、不準備持有至到期的債券投資等資產(chǎn)以及其他權益。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,應當按公允價值確定收入額。公允價值,是指按照資產(chǎn)的市場價格、同類或類似資產(chǎn)市場價值基礎確定的價值。
銷售商品收入的確認金額方面,會計處理與稅務處理基本也是趨同的,分別情況按合同約定價款和公允價值確定收入額,并無太大差異。但是對于通過分期收款方式銷售商品的情況,會計處理和所得稅處理存在著較大的差異。
對于采用分期收款方式銷售商品,具有融資性質的情況下,收入準則規(guī)定:合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式,實質上具有融資性質的,應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額,應當在合同或協(xié)議期間內采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。也就是說,對于具有融資性質的分期收款銷售商品,會計上要確認銷售收入和分期利息收入。
而在所得稅處理上,對于分期收款方式銷售商品的,并沒有要求分期確認融資收益,《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條第一款規(guī)定:以分期收款方式銷售貨物的,按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。
五、關于房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收入確認方面
對于房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)商品方面,在收入的確認條件、確認時間上會計處理和所得稅稅務處理有很大的差異。
在會計處理上,對于沒有辦理產(chǎn)權轉移的開發(fā)產(chǎn)品,其商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移,所以不確認收入,而在所得稅稅務處理上是完全不同的規(guī)定,并未完全考慮開發(fā)產(chǎn)品的所有權和風險轉移。
《國家稅務總局關于印發(fā)的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)具體規(guī)定如下:
“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入,應確認為銷售收入的實現(xiàn),具體按以下規(guī)定確認:
(一)采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的,應于實際收訖價款或取得索取價款憑據(jù)(權利)之日,確認收入的實現(xiàn)。
(二)采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的,應按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的,在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。
(三)采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的,應按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額,其首付款應于實際收到日確認收入的實現(xiàn),余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現(xiàn)。
(四)采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的,應按以下原則確認收入的實現(xiàn):
1、采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的,應按銷售合同或協(xié)議中約定的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。
2、采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的,屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議,或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的,如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于買斷價格,則應按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn);如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格,以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的,則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。
3、采取基價(保底價)并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的,屬于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議,或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的,如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于基價,則應按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn),企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額,不得直接從銷售收入中減除;如果銷售合同或協(xié)議約定的價格低于基價的,則應按基價計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的,則應按基價加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。
4、采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的,包銷期內可根據(jù)包銷合同的有關約定,參照上述1至3項規(guī)定確認收入的實現(xiàn);包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品,企業(yè)應根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價款和付款方式確認收入的實現(xiàn)。”