【摘要】 2009年8月,財(cái)政部印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿),對(duì)之前實(shí)行了十年之久的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》進(jìn)行了變革。其中,會(huì)計(jì)基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變是此次改革的重大突破,此次征求意見(jiàn)稿的出臺(tái)將對(duì)高校會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

　　【關(guān)鍵詞】 征求意見(jiàn)稿;修正權(quán)責(zé)發(fā)生制;會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

　　2009年8月,財(cái)政部印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿),由此引發(fā)了相關(guān)學(xué)者對(duì)高校會(huì)計(jì)新制度研究討論的熱潮。自新中國(guó)成立以來(lái),高校會(huì)計(jì)制度從最初的與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度融合到現(xiàn)在的獨(dú)立于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度,高校會(huì)計(jì)制度在多次改革中逐步細(xì)化與完善,為規(guī)范高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算、服務(wù)高等學(xué)校預(yù)算管理發(fā)揮了積極的作用�！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》已實(shí)行了十年之久。近年來(lái),隨著我國(guó)高等教育體制和公共財(cái)政體制改革的不斷深化,高等學(xué)校的辦學(xué)體制、經(jīng)費(fèi)來(lái)源、后勤社會(huì)化、校辦產(chǎn)業(yè)管理等內(nèi)外部環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化,原制度在某些方面已經(jīng)不能適應(yīng)新環(huán)境的變化,此時(shí)新制度的出臺(tái)恰好適應(yīng)了新形勢(shì)下高校預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)等方面的要求。

　　征求意見(jiàn)稿的一項(xiàng)重大改變是:明確要求高等學(xué)校會(huì)計(jì)基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,改變了原來(lái)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方式。作為高校會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)與難點(diǎn),自預(yù)算會(huì)計(jì)改革以來(lái),相關(guān)學(xué)者就一直在呼吁對(duì)高校會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變,并在借鑒西方非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上提出了相關(guān)的改革方案。此次征求意見(jiàn)稿的出臺(tái)將對(duì)高校會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

　　一、修正權(quán)責(zé)發(fā)生制下征求意見(jiàn)稿的相關(guān)變化

　　(一)會(huì)計(jì)科目的變化

　　《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)中的“修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”是指原則上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,某些特定業(yè)務(wù),如政府撥款、捐贈(zèng)收入和獎(jiǎng)勵(lì)支出、贊助支出等偏向于采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。高校的許多經(jīng)濟(jì)活動(dòng)逐步向企業(yè)靠攏,因此應(yīng)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變,但高校的性質(zhì)又決定了不能完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制作為補(bǔ)充。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制可以準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況、負(fù)債狀況、償債能力、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及項(xiàng)目運(yùn)行成本等。為了保證修正權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校會(huì)計(jì)中的應(yīng)用,征求意見(jiàn)稿在原會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了相關(guān)的變更。

　　1.資產(chǎn)類(lèi)科目。修正權(quán)責(zé)發(fā)生制下,為了真實(shí)反映資產(chǎn)的變化,征求意見(jiàn)稿(以下簡(jiǎn)稱意見(jiàn))增設(shè)了“累計(jì)折舊”“固定資產(chǎn)清理”和“累計(jì)攤銷(xiāo)”等科目,用于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)與清理工作。意見(jiàn)規(guī)定高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義,結(jié)合本單位的具體情況,制定適合于本單位的固定資產(chǎn)目錄、分類(lèi)方法以及每類(lèi)或每項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法,作為進(jìn)行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。意見(jiàn)還規(guī)定高校應(yīng)定期對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn),對(duì)與盤(pán)盈或盤(pán)虧的資產(chǎn)在“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目中核算。

　　另外,根據(jù)高等學(xué)校的業(yè)務(wù)特點(diǎn),將原“對(duì)校辦企業(yè)投資”和“其他對(duì)外投資”科目進(jìn)行了重新界定,用“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“長(zhǎng)期債券投資”科目反映。這兩個(gè)科目也是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的重要應(yīng)用。

　　2.負(fù)債類(lèi)科目。意見(jiàn)將借款區(qū)分為“短期借款”和“長(zhǎng)期借款”,設(shè)置“長(zhǎng)期借款”科目加強(qiáng)負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量,并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算借款利息,區(qū)分購(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生的專門(mén)借款利息和其他長(zhǎng)期借款利息進(jìn)行核算,根據(jù)應(yīng)計(jì)利息,分別計(jì)入“在建工程”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。對(duì)于應(yīng)上繳國(guó)家的非稅收入,單獨(dú)設(shè)立“應(yīng)繳非稅收入”科目;專門(mén)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”核算高等學(xué)校應(yīng)付給職工的各種薪酬。

　　3.凈資產(chǎn)類(lèi)科目。為了更好地滿足利益相關(guān)者了解高等學(xué)校凈資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)情況的需求,避免科目設(shè)置的混亂不清,提高高等學(xué)校會(huì)計(jì)報(bào)告的相關(guān)性和真實(shí)性,意見(jiàn)取消了“事業(yè)基金”“固定基金”“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”和“結(jié)余分配”科目,增設(shè)了“累積盈余”和“本期盈余”科目,以反映收入減去費(fèi)用后的盈余。

　　4.收入類(lèi)科目。為了準(zhǔn)確反映高校的收入來(lái)源,意見(jiàn)將高校會(huì)計(jì)收入類(lèi)科目進(jìn)一步細(xì)化,并增設(shè)“財(cái)政撥款”科目,增設(shè)“基建撥款”“財(cái)政調(diào)劑收入”和“財(cái)政返還教育收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“后勤收入”等科目,取消了原“教育事業(yè)收入”“經(jīng)營(yíng)收入”和“附屬單位繳款”科目。

　　5.費(fèi)用類(lèi)科目。這一類(lèi)科目是意見(jiàn)中變化最大的一類(lèi)科目,意見(jiàn)將原先制度中的支出類(lèi)科目改為費(fèi)用類(lèi)科目,體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。其中有針對(duì)資產(chǎn)折舊增設(shè)的“資產(chǎn)折耗”科目,也增設(shè)了“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,不再像原先制度中將其在支出中反映。另外根據(jù)高校的支出性質(zhì),增設(shè) “教學(xué)支出”“科研支出”“其他業(yè)務(wù)支出”等科目。并根據(jù)實(shí)際需要設(shè)置明細(xì)科目。

　　(二)財(cái)務(wù)報(bào)告的變化

　　《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(征求意見(jiàn)稿)規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告有:資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算收支表、基建投資表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注。其中:“資產(chǎn)負(fù)債表”中,資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn);“收入費(fèi)用表”中,收入-費(fèi)用=盈余。

　　采用收付實(shí)現(xiàn)值作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不需要設(shè)置現(xiàn)金流量表,而修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下,可以考慮編制現(xiàn)金流量表,以全面反映高等學(xué)校相關(guān)會(huì)計(jì)年度的現(xiàn)金流入與流出狀況。

　　二、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的變化對(duì)高校會(huì)計(jì)工作的影響

　　(一)修正權(quán)責(zé)發(fā)生制核算對(duì)高校會(huì)計(jì)人員數(shù)量及素質(zhì)提出了更高的要求

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制下,資產(chǎn)的折舊與清理,基建與“大賬”的合并,以及平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目,必將加大高校會(huì)計(jì)人員的工作量,并且需要會(huì)計(jì)人員改變過(guò)去收付實(shí)現(xiàn)制的傳統(tǒng)思想。與收付實(shí)現(xiàn)制不同的是,更多的會(huì)計(jì)估計(jì)需要財(cái)務(wù)人員通過(guò)分析作出職業(yè)判斷和決策,這對(duì)財(cái)務(wù)人員理論和專業(yè)素質(zhì)提出更高要求。

　　(二)全面反映、記錄高校資產(chǎn)、負(fù)債,合理進(jìn)行籌資

　　根據(jù)征求意見(jiàn)稿中修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,學(xué)校一方面能夠及時(shí)將資產(chǎn)入賬,并通過(guò)計(jì)提折舊和定期清理真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值,另一方面能全面反映高�，F(xiàn)實(shí)和隱性債務(wù),如,銀行貸款本金和利息、應(yīng)付及暫存款、外欠的水電費(fèi)等。高校能夠根據(jù)更加真實(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息確定籌資規(guī)模并做好現(xiàn)金準(zhǔn)備,降低集中還款的壓力。

　　(三)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的變革為高校賬務(wù)統(tǒng)一打下基礎(chǔ)

　　原先的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中規(guī)定基建會(huì)計(jì)可以不實(shí)行該制度,單獨(dú)核算。收付實(shí)現(xiàn)制下也不利于正確反映基建籌資與資產(chǎn)的價(jià)值,簡(jiǎn)單的合并只能造成進(jìn)一步的混亂。但這樣的做法導(dǎo)致基建會(huì)計(jì)游離于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外,不能反映會(huì)計(jì)主體的整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)�，F(xiàn)如今,統(tǒng)一的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)為基建會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的融合打下良好的基礎(chǔ),既增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的完整性,又減少了相應(yīng)的編制成本。兩賬合并前的資產(chǎn)與負(fù)債的清理及相關(guān)處理工作既是新舊制度銜接的重點(diǎn)也是難點(diǎn)。

　　事實(shí)上,征求意見(jiàn)稿出臺(tái)以前,高校的部分業(yè)務(wù)已經(jīng)突破了收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ),如對(duì)捐贈(zèng)資產(chǎn)的處理以及設(shè)備尾款掛賬的問(wèn)題,在沒(méi)有現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上已經(jīng)確認(rèn)了相關(guān)資產(chǎn)和支出,這本身就是權(quán)責(zé)發(fā)生制的體現(xiàn)。所以如今會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革也改善了目前會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)混亂的局面。

　　(四)重建預(yù)算編制體系,密切核算與預(yù)算的關(guān)系

　　基建會(huì)計(jì)納入“大賬”核算后 ,編制預(yù)算時(shí)必須考慮基建收支,即要將學(xué)校的基建等貸款、還款數(shù)據(jù)納入預(yù)算,這些因素并非財(cái)務(wù)部門(mén)所能左右,因此會(huì)計(jì)制度的改革必將對(duì)預(yù)算編制體系產(chǎn)生一定的影響,必將會(huì)進(jìn)一步推進(jìn)部門(mén)預(yù)算改革。征求意見(jiàn)稿中要求平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目,或者平時(shí)不作記錄,在期末根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)數(shù)據(jù)調(diào)整記錄。實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制后,高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn),收入與支出的配比都將影響預(yù)算編制的準(zhǔn)確性,在增加預(yù)算編制的難度的同時(shí),也將進(jìn)一步密切核算與預(yù)算的關(guān)系。

　　三、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制下高校會(huì)計(jì)工作的展望

　　征求意見(jiàn)稿的出臺(tái)順應(yīng)了高等學(xué)校環(huán)境變遷對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和內(nèi)容方面的新要求,能夠較好地滿足高等學(xué)校信息使用者進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、資產(chǎn)管理、預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理的要求,修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制更是高校會(huì)計(jì)制度改革的重要突破點(diǎn),將對(duì)高校財(cái)務(wù)工作帶來(lái)深遠(yuǎn)的影響,并將在貫徹落實(shí)制度的過(guò)程中逐步完善。

　　(一)及早出臺(tái)新舊制度銜接相關(guān)規(guī)定,做好新舊會(huì)計(jì)科目結(jié)轉(zhuǎn)工作

　　新的會(huì)計(jì)制度科目設(shè)置與原制度有很大差異,資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)以及收入支出的配比都和以前有很大的不同,賬務(wù)的清理和期初建賬都需要財(cái)政部及早作出規(guī)范,避免口徑不一,主要包括以下幾個(gè)方面:

　　1.原會(huì)計(jì)科目余額如何過(guò)渡到新會(huì)計(jì)科目,以及資產(chǎn)負(fù)債表的列示問(wèn)題。比如累計(jì)折舊的結(jié)轉(zhuǎn),若將前期折舊一次性結(jié)轉(zhuǎn),則會(huì)減少大量資產(chǎn)造成資產(chǎn)與負(fù)債的失衡,財(cái)政部應(yīng)做出統(tǒng)一規(guī)范,緩解這一問(wèn)題。

　　2.基建賬如何并入“大賬”,如何進(jìn)行資產(chǎn)與負(fù)債的清理工作。筆者認(rèn)為,要做好基建賬與“大賬”的合并工作,首先要做好基建賬目中資產(chǎn)與負(fù)債的分類(lèi)工作,再根據(jù)不同分類(lèi)進(jìn)行相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)。如對(duì)已完工的項(xiàng)目和未完工的項(xiàng)目進(jìn)行具體核算分別結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)”與“基建工程”,再根據(jù)意見(jiàn)的要求,將與“基建工程”相關(guān)的費(fèi)用分別計(jì)入 “建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“其他投資”科目�；�建賬目中因?yàn)榛�建�?xiàng)目而發(fā)生的借款計(jì)入“長(zhǎng)期借款——基建借款”,根據(jù)工程價(jià)款結(jié)算賬單與施工企業(yè)結(jié)算工程價(jià)款,高校應(yīng)付而未付的工程價(jià)款計(jì)入“應(yīng)付賬款”等。因此針對(duì)資金來(lái)源對(duì)基建相關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債的分類(lèi)和清理工作是高校在實(shí)行新的會(huì)計(jì)制度前應(yīng)做好的工作。

　　3.關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)科目的設(shè)置問(wèn)題。意見(jiàn)要求高校平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目,或是年終進(jìn)行一次性調(diào)整工作。無(wú)論采取哪一種方法,都需要高校提前做好期初建賬工作和會(huì)計(jì)電算化的建設(shè)調(diào)整工作。

　　(二)未雨綢繆,提前做好抵御籌資風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)備

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制下,根據(jù)新制度的要求建賬初期一方面應(yīng)對(duì)以前的資產(chǎn)補(bǔ)提折舊,另一方面應(yīng)確認(rèn)以前未確認(rèn)的貸款利息,設(shè)備欠款等隱性負(fù)債。如此一來(lái),短期內(nèi),高校必將面臨資產(chǎn)與負(fù)債失衡的局面,從而對(duì)高�；I資產(chǎn)生影響。因此,高等學(xué)校要結(jié)合征求意見(jiàn)稿,根據(jù)高校財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)的原則和要求以及高校自身的特點(diǎn),建立相關(guān)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范指標(biāo)體系。

　　例如以學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債率、學(xué)校累計(jì)借款總額占總資產(chǎn)比率、累計(jì)借款占總收入的比率、學(xué)校借入款項(xiàng)占學(xué)校貨幣資金的比率這四個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)學(xué)校的籌資風(fēng)險(xiǎn),從而確定相關(guān)的解決方案。對(duì)后勤和基建的相關(guān)負(fù)債可參考企業(yè)化運(yùn)作的經(jīng)驗(yàn),進(jìn)行債務(wù)重組后再進(jìn)行銜接,合理編制預(yù)算,獲得適當(dāng)?shù)慕?jīng)費(fèi)收入等,從而使學(xué)校累計(jì)借款總額占總資產(chǎn)比率及累計(jì)借款占總收入的比率降低,緩解修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制下資產(chǎn)與負(fù)債的暫時(shí)失衡。

　　(三)權(quán)責(zé)發(fā)生制下學(xué)費(fèi)核算方式變革

　　應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)學(xué)費(fèi)收入的呼聲由來(lái)已久,此次新會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有對(duì)這方面進(jìn)行改革。學(xué)費(fèi)收入是高校事業(yè)收入的重要組成部分,一些以本科教育為主的院校學(xué)費(fèi)收入甚至占到了學(xué)校總收入的1/2。高等學(xué)校在學(xué)費(fèi)收繳過(guò)程中,由于各種因素的影響,學(xué)生欠費(fèi)情況普遍存在。但在收付實(shí)現(xiàn)制下,高校僅對(duì)收到的學(xué)費(fèi)確認(rèn)收入,應(yīng)收學(xué)費(fèi)和欠繳學(xué)費(fèi)的信息不直接反映在財(cái)務(wù)報(bào)表信息中,所以簡(jiǎn)單地使用收付實(shí)現(xiàn)制確定學(xué)費(fèi)收入不能準(zhǔn)確反映高校的收入情況,也不利于學(xué)費(fèi)的催繳工作。而此次改革未將其納入權(quán)責(zé)發(fā)生制的考慮,筆者認(rèn)為這是由我國(guó)公辦高校是全額財(cái)政撥款的事業(yè)單位的性質(zhì)所致,學(xué)費(fèi)與高校其他收入不同,因?yàn)閷W(xué)費(fèi)全額上繳,只有在財(cái)政返還時(shí)才確認(rèn)收入。例如按照會(huì)計(jì)制度,高校對(duì)欠繳學(xué)費(fèi)入賬依然做以下分錄:

　　借：應(yīng)收學(xué)費(fèi)

　　    貸：應(yīng)繳財(cái)政專戶款

　　由此看來(lái),仍然不能提前確認(rèn)收入,所以高校會(huì)計(jì)制度的改革需要與行政改革相適應(yīng),此次制度的規(guī)定對(duì)公辦高校這一特殊的會(huì)計(jì)主體是相適應(yīng)的,而對(duì)于獨(dú)立運(yùn)作、自負(fù)盈虧的民辦高校采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確定學(xué)費(fèi)收入則更加合適,所以,建議民辦高�？刹捎脵�(quán)責(zé)發(fā)生制核算學(xué)費(fèi)收入。公辦高校可隨著事業(yè)單位的行政改革與撥款形式的改革進(jìn)一步變動(dòng)。【參考文獻(xiàn)】

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　　[4] 胡永梅.權(quán)責(zé)發(fā)生制視角下高校收費(fèi)會(huì)計(jì)核算方式變革探討[J].財(cái)會(huì)園地,2008(11).