一、概述
隨著施工企業(yè)項(xiàng)目法管理的進(jìn)一步落實(shí)，為更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)低成本擴(kuò)張戰(zhàn)略目標(biāo)，勞務(wù)層與管理層的兩層分離必將在越來越多的項(xiàng)目上推行。
分包按其性質(zhì)來說，包括工程分包和勞務(wù)分包。工程分包是指分包單位承包項(xiàng)目較大單項(xiàng)或多項(xiàng)工程，項(xiàng)目收取一定比例管理費(fèi)，在保證總體施工計(jì)劃前提下不具體控制其施工計(jì)劃，只對其安全、質(zhì)量、工期、資金進(jìn)行監(jiān)督管理的分包。工程分包單位有較強(qiáng)抗風(fēng)險(xiǎn)能力，他們一般具有施工資質(zhì)，并具備自主施工能力，分包單價(jià)也較高，說他們是協(xié)作單位也許更能體現(xiàn)這種分包的特點(diǎn)。
勞務(wù)分包是指分包單位承包較小單項(xiàng)或多項(xiàng)工程，項(xiàng)目負(fù)責(zé)安排他們的施工計(jì)劃，并對其施工過程進(jìn)行全方位監(jiān)督管理。在勞務(wù)分包中，分包單位只提供勞務(wù)和少量機(jī)械及輔助材料，分包單價(jià)較低。勞務(wù)分包單位抗風(fēng)險(xiǎn)能力較弱，他們一般不具有施工資質(zhì)，不具備自主施工能力，同樣，說他們是包工頭也許更合適。
鑒于分包有以上兩種管理模式，本文將分別對工程分包和勞務(wù)分包的財(cái)務(wù)管理工作進(jìn)行分析研究。
二、工程分包的財(cái)務(wù)管理
工程分包一般也有兩種形式，一種是整體分包，即公司接到項(xiàng)目后把工程全部分包給分包單位；另一種是半整體分包，即公司自己派出經(jīng)理部完成部分施工，剩余部分施工由分包單位按整體分包形式完成。
�。ㄒ唬┱w分包的財(cái)務(wù)管理
整體分包時(shí)公司派駐人員只對工程款收入有控制能力，所以分包的成本無從知曉，這樣就對按建造合同確認(rèn)收入產(chǎn)生影響。近期會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求把整體分包納入公司報(bào)表體系，所以如何對整體分包進(jìn)行財(cái)務(wù)核算問題擺在了我們面前。鑒于公司目前的情況，整體分包的財(cái)務(wù)核算應(yīng)該在公司一級完成。項(xiàng)目派駐人員在收到業(yè)主中期計(jì)量證書后，應(yīng)把原件及時(shí)遞交公司財(cái)會(huì)部，財(cái)會(huì)部根據(jù)分包合同及有關(guān)原始憑證進(jìn)行賬務(wù)處理。
例一：公司與××公司聯(lián)合中標(biāo)A項(xiàng)目，總承包合同金額為10000000元，公司收取2%的管理費(fèi)，稅金由分包方承擔(dān)，計(jì)稅比例為3.3%，則預(yù)計(jì)總收入為10000000元，預(yù)計(jì)總成本為9470000元，2005年5月中期累計(jì)計(jì)量3000000元，則累計(jì)發(fā)生成本為2841000元，完工比為30%，確認(rèn)收入為3000000元，分錄如下：
�。�1）確認(rèn)發(fā)生成本及收入
借：工程施工——A項(xiàng)目 2841000元
貸：應(yīng)付賬款——××公司 2841000元
借：主營業(yè)務(wù)成本——A項(xiàng)目 2841000元
工程施工——毛利（A項(xiàng)目） 1590000元
貸：主營業(yè)務(wù)收入——A項(xiàng)目 3000000元
借：應(yīng)收賬款——A項(xiàng)目業(yè)主 3000000元
貸：工程結(jié)算——A項(xiàng)目 3000000元
借：本年利潤——A項(xiàng)目 2841000元
貸：主營業(yè)務(wù)成本——A項(xiàng)目 2841000元
借：主營業(yè)務(wù)收入——A項(xiàng)目 3000000元
貸：本年利潤——A項(xiàng)目 3000000元
�。�2）計(jì)提稅金
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加——A項(xiàng)目 99000元
貸：應(yīng)交稅金——A項(xiàng)目 99000元
借：本年利潤——A項(xiàng)目 99000元
貸：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 99000元
�。�3）收到業(yè)主工程款
借：銀行存款——A項(xiàng)目 3000000元
貸：應(yīng)收賬款——A項(xiàng)目業(yè)主 3000000元
�。�4）支付分包款
借：應(yīng)付賬款——××公司 2841000元
貸：銀行存款 2841000元
�。�5）支付××公司承擔(dān)的稅金
借：預(yù)付賬款——××公司 99000元
貸：銀行存款 99000元
�。�6）收到××公司完稅憑證
借：應(yīng)交稅金——A項(xiàng)目 99000元
貸：預(yù)付賬款——××公司 99000元
�。�7）計(jì)算損益
毛利159000-稅金99000元=60000元（3000000的2%）
對于整體分包的財(cái)務(wù)核算，最大的難題是無從知曉其真實(shí)成本，所以公司在確認(rèn)成本時(shí)一般應(yīng)按合同清單及預(yù)算比例確認(rèn)其工、料、機(jī)等成本項(xiàng)目。
3.資金控制
對于整體分包來說，公司一般依據(jù)資質(zhì)優(yōu)勢與協(xié)作單位進(jìn)行合作，這樣公司就是總承包人，收取的管理費(fèi)就是無形資產(chǎn)收益。作為總承包人，公司應(yīng)嚴(yán)格控制分包單位資金支付，因?yàn)樵俸玫墓芾肀O(jiān)督手段也不如資金控制手段。所以，公司應(yīng)是業(yè)主工程款第一收款人，在合理范圍內(nèi)支付分包單位工程款。公司派駐財(cái)務(wù)人員應(yīng)對分包方的資金情況正確分析，對于分包方的資金壓力區(qū)分為良性壓力和惡性壓力。良性壓力是指分包方資金短期周轉(zhuǎn)困難；惡性壓力是指分包方資金鏈崩潰，大量工程款挪作他用。惡性壓力繼續(xù)發(fā)展會(huì)將公司拖入項(xiàng)目泥潭，不但管理費(fèi)收不回，嚴(yán)重時(shí)會(huì)丟失該地市場，并出現(xiàn)巨額虧損。所以，在分包合同簽定時(shí)有必要明確分包方大額資金支付必須經(jīng)過派駐代表同意，這樣做的目的也可以使派駐代表不致成為擺設(shè)，以加強(qiáng)監(jiān)控力度。
�。ǘ┌胝w分包的財(cái)務(wù)管理
相對于整體分包來說，因?yàn)楣緦Π胝w分包項(xiàng)目派出項(xiàng)目經(jīng)理部，各種管理機(jī)構(gòu)齊全，所以半整體分包的財(cái)務(wù)管理較為可操作性。對于半整體分包項(xiàng)目，它的財(cái)務(wù)管理介于整體分包和勞務(wù)分包之間，財(cái)務(wù)核算工作在項(xiàng)目一級進(jìn)行，這里不作贅述。
三、勞務(wù)分包的財(cái)務(wù)管理
勞務(wù)分包模式目前大量存在于公司各個(gè)項(xiàng)目中，對它的管理好壞直接影響公司利益，應(yīng)重點(diǎn)對待。
（一）勞務(wù)分包進(jìn)場時(shí)的財(cái)務(wù)管理
分包單位的選擇權(quán)在公司層，項(xiàng)目只有建議權(quán)。公司應(yīng)建立勞務(wù)分包單位檔案，并在選擇分包方時(shí)進(jìn)行競標(biāo)，擇優(yōu)選用分包方。項(xiàng)目財(cái)務(wù)部門在分包方進(jìn)場時(shí)的工作就是核實(shí)該分包單位是否簽訂分包合同，合同條款是否完善，資金支付計(jì)劃是否合理，履約金是否及時(shí)到位，該分包單位是否經(jīng)過公司批準(zhǔn)等。在完成了以上工作后應(yīng)建立分包單位結(jié)算臺(tái)賬，分別登記其施工項(xiàng)目、結(jié)算期、結(jié)算金額、保修金、各種獎(jiǎng)罰款、各種抵扣款、已付款、尚欠款等內(nèi)容，以上登記內(nèi)容相互之間應(yīng)具有勾稽關(guān)系。
（二）勞務(wù)分包的中期財(cái)務(wù)管理
中期也就是分包單位的施工期，在現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理越來越注重過程管理的今天，勞務(wù)分包的中期財(cái)務(wù)管理尤為重要。
1.中期計(jì)量結(jié)算
在勞務(wù)分包中期，項(xiàng)目每月應(yīng)對分包單位進(jìn)行中期結(jié)算。下面舉例說明如何結(jié)算。
例二：××鋼結(jié)構(gòu)公司與A特大橋項(xiàng)目簽定了項(xiàng)目鋼結(jié)構(gòu)加工承包合同。該公司為公司專業(yè)化公司，已在公司注冊。2005年5月該公司加工鋼套箱100t、主橋鋼護(hù)筒50t、引橋承臺(tái)模板10t，單價(jià)分別為1000元/t、600元/t、900元/t.結(jié)算程序如下：
�。�1）結(jié)算資料收集。物資部門首先根據(jù)確認(rèn)移交給紅葉公司鋼筋數(shù)量及規(guī)格，然后生產(chǎn)部門及技術(shù)部門根據(jù)××公司實(shí)際加工的材料進(jìn)行質(zhì)量和數(shù)量驗(yàn)收，最后各種結(jié)算資料匯總至合約部。
�。�2）結(jié)算資料整理。合約部對收集的結(jié)算資料進(jìn)行結(jié)算前的整理工作，首先核實(shí)各種結(jié)算資料的合法性，即各責(zé)任人是否簽名、簽認(rèn)程序是否經(jīng)過授權(quán)、是否有合同外勞務(wù)出現(xiàn)；其次是核實(shí)結(jié)算數(shù)量是否真實(shí)、是否有前期未結(jié)算而在本期結(jié)算內(nèi)容、如有前期未結(jié)算內(nèi)容應(yīng)重點(diǎn)查實(shí)原因及影響。
�。�3）進(jìn)行結(jié)算。結(jié)算時(shí)應(yīng)按規(guī)定表格進(jìn)行結(jié)算，合同規(guī)定的履約金、質(zhì)量保證金應(yīng)在結(jié)算時(shí)明確，其他各種扣款也應(yīng)在結(jié)算時(shí)體現(xiàn)。合約部在完成上述工作后應(yīng)按規(guī)定程序報(bào)相關(guān)部門及人員審批，具體為物資部、技術(shù)部、財(cái)務(wù)部、辦公室、生產(chǎn)部、質(zhì)檢部、項(xiàng)目總工、生產(chǎn)副經(jīng)理、合約副經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)和項(xiàng)目經(jīng)理。以上工作應(yīng)在結(jié)算期滿5天內(nèi)完成。按例二條件，本期應(yīng)結(jié)算××公司139000元，如果合同規(guī)定履約金和保修金分別為5%，則應(yīng)扣除其履約、保修金13900元。對于××公司的其他扣款，比如水電費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施租金、獎(jiǎng)罰款等也應(yīng)予以明確，雖然在結(jié)算單中明確了各種扣款，但是在實(shí)際操作中合約和財(cái)務(wù)部門應(yīng)協(xié)商哪些項(xiàng)目直接由財(cái)務(wù)掛賬扣款，在結(jié)算單中全部體現(xiàn)扣款是為了減少漏項(xiàng)機(jī)率。
2.財(cái)務(wù)核算
例三：××公司與A項(xiàng)目簽定地下連續(xù)墻施工合同，2005年5月中期計(jì)量800000元，應(yīng)扣除質(zhì)量保證金和履約保證金分別為5%，當(dāng)期使用經(jīng)理部20t費(fèi)用20000元、裝載機(jī)費(fèi)用10000元，當(dāng)期應(yīng)扣臨時(shí)住房費(fèi)用2000元，領(lǐng)用經(jīng)理部材料3000元。本期應(yīng)支付工程款685000元。分錄如下：
借：工程施工——地下連續(xù)墻 800000元
貸：應(yīng)付賬款——××公司 720000元
其他應(yīng)付款——××公司質(zhì)保金 40000元
——××公司履約金 40000元
借：應(yīng)付賬款——××公司 30000元
貸：工程施工——地下連續(xù)墻（機(jī)械費(fèi)用） 30000元
借：應(yīng)付賬款——××公司 2000元
貸：臨時(shí)設(shè)施 2000元
借：應(yīng)付賬款——××公司 3000元
貸：原材料 3000元
以上賬務(wù)處理較為簡單，問題的關(guān)鍵是在進(jìn)工程成本細(xì)目時(shí)如何確認(rèn)工、料、機(jī)等成本子目。實(shí)行新的成本手冊以后，成本對象直接依工程量清單為標(biāo)準(zhǔn)，似乎沒有明確工、料、機(jī)等成本子目的必要，實(shí)際上明確工、料、機(jī)等對成本管理也沒有必要，因?yàn)榉职鼤r(shí)我們很難把握分包單位的實(shí)際成本使用情況，之所以在賬務(wù)上進(jìn)行分類，是為了填制成本明細(xì)表的需要。針對這種情況我們可以按定額預(yù)算比例進(jìn)行人為劃分，比如，地下連續(xù)墻人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)所占比例分別為12%、50%、25%、13%，我們在第一個(gè)分錄時(shí)就可按此比例直接確認(rèn)各個(gè)成本子目的金額。于是第一個(gè)分錄就可變?yōu)椋?/p>
借：工程施工——地下連續(xù)墻——人工費(fèi) 96000元
——材料費(fèi) 400000元
——機(jī)械使用費(fèi) 200000元
——其他直接費(fèi) 104000元
貸：應(yīng)付賬款——××公司 720000元
其他應(yīng)付款——××公司質(zhì)保金 40000元
——××公司履約金 40000元
對于第二個(gè)分錄，在實(shí)際操作中可以有兩種形式。一是如例所示，直接沖減機(jī)械使用費(fèi)，這中做法的前提是分包單位所使用的機(jī)械費(fèi)用已在經(jīng)理部進(jìn)了該成本細(xì)目；二是經(jīng)理部在期末機(jī)械費(fèi)用核算時(shí)扣除分包單位所使用的費(fèi)用，如5月份經(jīng)理部機(jī)械費(fèi)用總額為500000元，扣除××公司使用的30000元后入賬，分錄如下：
借：工程施工——成本對象 470000元
應(yīng)付賬款——××公司 30000元
貸：應(yīng)付賬款——各機(jī)械供應(yīng)商 500000元
在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，如果出現(xiàn)核算入賬時(shí)不能準(zhǔn)確劃分成本對象現(xiàn)象，可以在工程施工下設(shè)置臨時(shí)成本科目作為過渡，待成本核算對象明確后調(diào)整。
2.財(cái)務(wù)控制
由于勞務(wù)分包單位一般不具備單獨(dú)施工能力，其抗風(fēng)險(xiǎn)能力也較差，所以對他們嚴(yán)格的財(cái)務(wù)控制能盡可能減少公司和項(xiàng)目損失。
�。�1）資金控制
在計(jì)量階段，首先確認(rèn)是否受到合同保證金。合同保證金是分包隊(duì)伍進(jìn)場時(shí)交納的保證正常開工的抵押金；然后是確認(rèn)中期計(jì)量時(shí)是否扣除了質(zhì)量保證金及履約金；最后確認(rèn)各種應(yīng)扣費(fèi)用是否扣除，是否有遺漏。
在資金支付階段，財(cái)務(wù)部門定期向項(xiàng)目經(jīng)理、合約副經(jīng)理、項(xiàng)目財(cái)務(wù)總監(jiān)報(bào)送分包單位資金支付情況表，原則上應(yīng)該每旬上報(bào)一次。資金支付情況表應(yīng)列明已結(jié)算期數(shù)、累計(jì)結(jié)算金額、累計(jì)支付資金、累計(jì)扣除質(zhì)量保證金和履約金、項(xiàng)目累計(jì)各種扣款、包括質(zhì)保金和履約金應(yīng)付金額、不包括質(zhì)保金和履約金應(yīng)付金額。項(xiàng)目部在做資金計(jì)劃時(shí)依此表為依據(jù)進(jìn)行資金計(jì)劃。資金支付審批單應(yīng)由合約和財(cái)務(wù)主管領(lǐng)導(dǎo)簽名，最后項(xiàng)目經(jīng)理審批后才能支付款項(xiàng)。杜絕超額支付資金情況發(fā)生，由于結(jié)算期與付款期有時(shí)間差，所以對分包單位已完工未結(jié)算款項(xiàng)可以根據(jù)實(shí)際情況酌量支付，但是前提是項(xiàng)目部能對預(yù)支付款項(xiàng)進(jìn)行控制。
（2）工資控制
近年來出現(xiàn)的民工工資拖欠問題已成為一大社會(huì)公害，為此，國家有關(guān)部門已明確表示民工工資拖欠的由業(yè)主出資支付，業(yè)主出資最后的買單者必然是施工單位，所以對于國家的這條高壓線應(yīng)正確對待。項(xiàng)目在分包單位進(jìn)場后應(yīng)由勞資部門收集各分包隊(duì)伍人員名單，留查身份證復(fù)印件，財(cái)務(wù)部門對有條件的分包隊(duì)伍可以代發(fā)工資，沒有條件的應(yīng)讓其提供發(fā)放的工資表，并進(jìn)行隨機(jī)抽查。如果分包隊(duì)伍不能按以上要求協(xié)助，財(cái)務(wù)部門應(yīng)停止其工程款支付。
�。�3）計(jì)量控制
分包單位財(cái)務(wù)失控的主要一個(gè)原因就是計(jì)量滯后。計(jì)量滯后的直接后果就是無法確認(rèn)分包單位的實(shí)際完工產(chǎn)值，財(cái)務(wù)部門也無法確定其支付款項(xiàng)的合理性，進(jìn)而無法對其應(yīng)支付款項(xiàng)進(jìn)行控制，對分包單位的財(cái)務(wù)管理也將變成紙上談兵甚至嘴上談兵。
分包單位計(jì)量應(yīng)明確結(jié)算期，原則上應(yīng)和項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算期間一致。對于有支付金額而無結(jié)算金額的會(huì)計(jì)期間應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注，因?yàn)樵谡Ｊ┕て跁r(shí)，這種情況極易造成超付現(xiàn)象發(fā)生。財(cái)務(wù)部門應(yīng)堅(jiān)決杜絕無計(jì)量支付款項(xiàng)的發(fā)生，對于分包單位臨時(shí)資金周轉(zhuǎn)的預(yù)付也應(yīng)在分包單位已完工產(chǎn)值范圍內(nèi)支付。
（4）臺(tái)賬管理
對于在分包單位進(jìn)場時(shí)設(shè)立的臺(tái)賬，財(cái)務(wù)部門應(yīng)及時(shí)登記。登記時(shí)可以采用定時(shí)和不定時(shí)的方法。定時(shí)是指在結(jié)算計(jì)量時(shí)隨即登記有關(guān)臺(tái)賬，不定時(shí)是指支付款項(xiàng)時(shí)隨時(shí)登記，保證臺(tái)賬內(nèi)容的動(dòng)態(tài)性是臺(tái)賬登記工作的重點(diǎn)。每個(gè)會(huì)計(jì)期末財(cái)務(wù)部門應(yīng)與合約部門核對臺(tái)賬內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)立即解決。
�。�5）分包的材料管理
在實(shí)際施工中，分包單位或多或少地都會(huì)使用項(xiàng)目部的材料，它同時(shí)牽扯到財(cái)務(wù)核算與財(cái)務(wù)控制問題。比如，一家墩身施工分包單位可能會(huì)用到項(xiàng)目部的墩身模板，那末怎樣對墩身模板進(jìn)行攤銷，怎樣對回收模板進(jìn)行控制呢？
首先在財(cái)務(wù)核算時(shí)對墩身模板應(yīng)作為項(xiàng)目部調(diào)撥材料，直接掛入分包單位賬下，在分包單位科目下設(shè)置調(diào)撥材料明細(xì)科目。物資部門在攤銷該批模板時(shí)單獨(dú)列出，財(cái)務(wù)部門入賬攤銷時(shí)借方進(jìn)成本科目，貸方?jīng)_減該批材料價(jià)值。這樣做的好處有以下兩點(diǎn)：一是賬務(wù)處理較為規(guī)范，能體現(xiàn)生產(chǎn)軌跡；二是可以加強(qiáng)對分包單位的資金控制，畢竟分包單位科目的借方余額能隨時(shí)提醒我們避免超付現(xiàn)象發(fā)生。
然后是如何對該材料的管理問題。從原則上來說，該批模板屬于項(xiàng)目部資產(chǎn)，分包單位只有使用權(quán)而無所有權(quán)，所以該資產(chǎn)的安全性、完整性是我們控制的重點(diǎn)。項(xiàng)目部在物資盤點(diǎn)時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對該部分材料的盤點(diǎn)，看是否出現(xiàn)分包商人為損壞、盜賣等現(xiàn)象發(fā)生。分包單位使用完畢交回時(shí)物資部門應(yīng)重新驗(yàn)收，屬于分包商的責(zé)任損失應(yīng)從其結(jié)算款中扣除。
以上處理的難點(diǎn)就是分包商賬面余額可能出現(xiàn)借方數(shù)字，整體賬面較為難看。解決的辦法就是縮短結(jié)算期、在對其資金分析時(shí)扣除這方面的因素等，所以這樣做也可以從另一個(gè)方面督促我們及時(shí)與分包單位結(jié)算。
上面說的是施工周轉(zhuǎn)材料，其實(shí)結(jié)構(gòu)性材料也可以按此辦理，只不過結(jié)構(gòu)性材料省略了重新驗(yàn)收程序。
�。ㄈ﹦趧�(wù)分包的后期財(cái)務(wù)管理
勞務(wù)分包單位在施工完畢后應(yīng)予退場，財(cái)務(wù)部門此時(shí)的工作就是在核實(shí)分包中期是否出現(xiàn)超付現(xiàn)象。隨后財(cái)務(wù)部門應(yīng)建立分包單位退場檔案，登記其進(jìn)場時(shí)間、合同工作量、實(shí)際工作量、支付資金數(shù)額、領(lǐng)用材料金額、項(xiàng)目部其他應(yīng)扣款項(xiàng)、應(yīng)扣保留金、實(shí)際扣保留金、退場時(shí)間、計(jì)劃支付尾款時(shí)間、工程是否有缺陷、實(shí)際支付尾款時(shí)間等，為最終計(jì)量結(jié)算做好準(zhǔn)備工作。
三、分包的發(fā)展趨勢
國家將逐步規(guī)范建筑市場中的分包現(xiàn)象，為此，施工單位應(yīng)提前采取措施，把對企業(yè)的由此而產(chǎn)生的影響減少到最低限度。公司可以從以下途徑加以解決。
1.進(jìn)一步發(fā)展內(nèi)部專業(yè)化公司，實(shí)行優(yōu)勝劣汰機(jī)制，擇優(yōu)扶持一批專業(yè)化公司注冊。
2.加大聯(lián)合投標(biāo)力度，從目前的政策看，聯(lián)合投標(biāo)尚不在國家禁止之列。
3.盡量消化分包市場規(guī)范后的成本壓力。分包市場規(guī)范后，隨著準(zhǔn)入門檻的提高，企業(yè)的成本壓力將大大提高，所以成本優(yōu)勢將會(huì)使企業(yè)在以后的競爭中立于不敗之地。
