新會計準則在鼓勵企業(yè)發(fā)展的同時，也帶來強烈的負面效應，在給了管理當局更多會計選擇權(quán)的同時，會計彈性空間也越來越大，利潤操縱現(xiàn)象無法回避。
2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括由1項基本準則和38項具體準則組成的企業(yè)會計準則體系，該體系將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會逐步推廣到所有公司。
為了對新會計準則頒布的目的、作用，對企業(yè)的影響以及企業(yè)的應對策略等有一個全景式的了解，我們進行了大量的走訪、座談和資料梳理，整理成這篇文章。
一、新會計準則頒布的目的
會計準則作為反映經(jīng)濟活動、確認產(chǎn)權(quán)關(guān)系、規(guī)范收益分配的專業(yè)技術(shù)標準，是市場經(jīng)濟“游戲規(guī)則”和國家經(jīng)濟法規(guī)的重要組成部分。2006年8月4日，在第一期企業(yè)會計準則體系培訓班上，財政部副部長王軍對于為什么要搞企業(yè)會計準則體系講了六點理由：
1.我國國內(nèi)經(jīng)濟的市場化和國際經(jīng)濟的一體化，都需要公開透明、高質(zhì)量的會計信息作支撐，需要有一種統(tǒng)一的會計商業(yè)語言來進行國際經(jīng)貿(mào)交流和投融資活動，需要有一套公認、一致、科學的會計標準來規(guī)范。
2.制定高質(zhì)量的會計準則，確保會計信息的真實、可比、有用，是降低交易成本的重要手段和途徑，是促進資金有效流動，推動產(chǎn)業(yè)升級，避免無效投資和資金浪費的重要舉措，是深化企業(yè)改革、金融改革和資本市場健康發(fā)展的重要基礎(chǔ)。
3.新發(fā)布的企業(yè)會計準則體系，以提高會計信息質(zhì)量、服務投資者經(jīng)濟決策為目標，按照國際會計慣例對會計確認、計量、記錄和報告作了更加嚴格和科學的規(guī)定，必將進一步強化對信息供給的約束，有效地維護投資者的知情權(quán)，有利于社會公眾作出理性決策，從而為維護自身合法利益提供了更好的制度保證。
4.企業(yè)會計準則體系的發(fā)布實施，不僅為企業(yè)提供了更科學、更統(tǒng)一的會計標準，增強了會計信息的客觀性和可比性，也為政府監(jiān)管部門和有關(guān)經(jīng)濟管理部門提供了更加有力、更加有效的評判準繩和衡量標準，有利于提高整個經(jīng)濟管理工作的質(zhì)量和效率，有利于會計工作秩序和市場經(jīng)濟秩序的不斷規(guī)范，也有利于提升政府經(jīng)濟監(jiān)管部門的行政能力。
5.企業(yè)會計準則體系的發(fā)布，架起了密切中外經(jīng)貿(mào)合作的會計技術(shù)橋梁，有利于進一步優(yōu)化我國投資環(huán)境，有利于促進我國企業(yè)更好更多地“走出去”，全面提高我國對外開放的水平。
6.從促進與國際趨同的會計準則的制定環(huán)節(jié)入手，一步一個腳印，環(huán)環(huán)相扣，腳踏實地，全面提升我國會計人員素質(zhì)和會計發(fā)展水平，提高我國會計的國際話語權(quán)，推動我國會計的規(guī)范化和國際化。
二、新會計準則的特點和層次
新企業(yè)會計準則體系具有兩個突出特點：
1.較好地解決了長期困擾我們的會計準則與會計制度、基本準則與具體準則、企業(yè)會計制度與行業(yè)會計制度及其有關(guān)專業(yè)核算辦法等之間的關(guān)系問題。確立了以基本準則為主導、具體準則和應用指南為具體規(guī)范的企業(yè)會計標準體系，奠定了我國統(tǒng)一的會計核算平臺，可以有效避免我國會計核算標準之間的不一致問題。
2.創(chuàng)造了一個既堅持中國特色又與國際準則趨同的會計準則制定模式，建立了一個既能讓國人認可、又能使國際認同的準則趨同平臺。
基于以上兩個特點，企業(yè)會計準則體系將理念基礎(chǔ)、指導思想、體系設(shè)計、內(nèi)容安排、技術(shù)標準等融為一體，整個體系邏輯嚴密、首尾一貫、一氣呵成。具體包括三個層次：
一是基本準則，在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會計目標、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素的確認、計量和報告原則等，基本準則的作用是指導具體準則的制定和為尚未有具體準則規(guī)范的會計實務問題提供處理原則；
二是具體準則，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等38項準則，主要規(guī)范企業(yè)發(fā)生的具體交易或者事項的會計處理，為企業(yè)處理會計實務問題提供具體而統(tǒng)一的標準；
三是會計準則應用指南，主要包括具體準則解釋和會計科目、主要賬務處理等，為企業(yè)執(zhí)行會計準則提供操作性規(guī)范。
三、新會計準則對原有會計體系的突破
新企業(yè)會計準則體系實現(xiàn)了以下幾個方面的創(chuàng)新：
1.著眼提高社會經(jīng)濟資源的配置效率，在財務報告目標方面，強化了會計信息決策有用的要求；
2.著眼促進企業(yè)長遠可持續(xù)發(fā)展，在確認、計量和財務報表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負債表觀的核心地位，限制企業(yè)短期行為；
3.著眼向投資者提供更加價值相關(guān)的信號，在會計信息質(zhì)量要求方面，強調(diào)了會計信息應當真實與公允兼具；
4.著眼推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級，在會計政策選擇方面，引入了研發(fā)費用資本化制度；
5.著眼保障經(jīng)濟社會和諧發(fā)展，在成本核算方面，進一步完善了成本補償制度；
6.著眼提高會計信息透明度、保護投資者和社會公眾利益，在信息披露方面，突出了充分披露原則。
四、新會計準則對企業(yè)的影響
在新準則頒布之初，很多企業(yè)已經(jīng)意識到了將面臨一次重大挑戰(zhàn)。實施新準則對企業(yè)具體有哪些方面的影響，可以概括如下：
1.溝通
提供財務信息很重要的一個功能是和資本市場的參與者溝通。所以，交流信息的重點是讓投資人和分析師明白：實施新會計準則后企業(yè)提供的財務信息發(fā)生了什么變化，其中包括哪些項目采用了公允價值計價，以及對傳統(tǒng)的財務比例和主要業(yè)績評價指標（如每股收益等）產(chǎn)生了什么影響。在溝通之前企業(yè)首先自己要做好功課，特別是新準則實施后的第一份財務報表如何編制，如何讓市場建立合理的盈利預期等等。
2.法律
會計準則本身并不引發(fā)法律問題。但是企業(yè)現(xiàn)有的交易、合同、業(yè)務活動在法律層面的含義和會計層面的含義可能會發(fā)生沖突，也可能某些合同約定相對于會計操作不夠清晰而帶來困難。企業(yè)因此需要做出協(xié)調(diào)，應該仔細地考慮，在業(yè)務合同訂立、起草、審批和管理的全程處理中都要保證對應的財務信息入賬時均符合新會計準則所含的要求。
3.資金
資金管理是企業(yè)財務管理的重要內(nèi)容。隨著企業(yè)越來越多地參與各種投資和避險活動，資金管理的復雜性增加，風險管理也更加重要。如果企業(yè)特別是金融企業(yè)涉及套期業(yè)務，新會計準則要求企業(yè)保存相關(guān)的文件記錄和進行有效性測試。資金管理水平不但體現(xiàn)在創(chuàng)造股東財富上，也體現(xiàn)在完善的內(nèi)控機制上。
4.人力資源
新準則要求將授予員工的股票期權(quán)確認為當期費用，企業(yè)可能因此重新考慮乃至改變薪酬和獎勵制度。企業(yè)已經(jīng)制定的方案要不要改變，既有財務方面的考慮，也有激勵機制、企業(yè)在人才市場上的吸引力等綜合因素的考慮，需要企業(yè)對各個目標和各種利益做出平衡。
5.稅務
新會計準則要求采用遞延所得稅會計，絕大多數(shù)企業(yè)以前采用的方法與之相差很大，需要解決納稅申報的問題。新的稅務處理模式不但滿足會計要求，也要滿足納稅實務的要求。遞延所得稅本身的處理比較復雜，另外由于和稅務申報的計算口徑不同，企業(yè)需要專人和專門的流程進行調(diào)節(jié)，才能確保此項工作常規(guī)、高效、準確。在操作細節(jié)上與稅務機關(guān)的溝通也是必需的。
6.市場營銷
不同商標、品牌下的存貨管理和營銷策略對資產(chǎn)負債表將會產(chǎn)生影響，包括存貨可變現(xiàn)價值的確定、銷售合同條款對收入確認的影響等等。企業(yè)的營銷策略會產(chǎn)生什么樣的財務影響，財務影響又怎樣反過來影響到制定市場營銷方案，兩者需要兼顧。給顧客更長的信用期可以作為一種促銷手段，但是有時候回收貨款的條件可能影響到收入確認，企業(yè)推出這些方案時肯定需要檢查一下會不會導致收入確認的延遲。
7.生產(chǎn)和研發(fā)
產(chǎn)能利用對存貨計價的影響，生產(chǎn)設(shè)備分部件計算折舊對利潤和設(shè)備更新的影響，對研究和開發(fā)活動進行的階段劃分決定了可資本化開發(fā)費用的金額等，都要考慮。新準則重新規(guī)定了研究開發(fā)費用的處理，首先企業(yè)對哪些是研究活動、哪些是開發(fā)活動要正確地區(qū)分，因為只有開發(fā)費用才可以遞延。開發(fā)費用分期攤銷緩解了對利潤的壓力，可能會鼓勵企業(yè)從事更多的研發(fā)活動。
五、新會計準則對實務界的挑戰(zhàn)
新會計準則的出臺對實務界提出了嚴峻的挑戰(zhàn)，主要表現(xiàn)在兩個方面：一個是會計準則的技術(shù)難度系數(shù)加大；另外一個是會計自由裁量權(quán)加大，更依賴會計人員的職業(yè)判斷，導致財務數(shù)據(jù)操縱概率增大。
1.對會計核算的挑戰(zhàn)
新會計準則有不少高難度的“動作”，實務界普遍反映新會計準則最難的是金融工具系列準則。此次出臺的金融工具四個系列準則與國際財務報告準則完全接軌，衍生金融工具表內(nèi)確認，實行套期保值會計，這給金融工具的會計核算提出了很大的挑戰(zhàn)。實務界要系統(tǒng)學習估值技術(shù)和方法，才能適應新會計計量的需要，實際上隨著新會計準則的實施，部分資產(chǎn)的計量已超過了報表編制者和審計師的專業(yè)能力，需要專門的定價服務機構(gòu)提供估值服務支持。目前國內(nèi)具備金融資產(chǎn)定價能力和資格的服務機構(gòu)還不明確，所以在實施過程中很可能遇到無法計量的情形，而且還有一個成本效益原則以及數(shù)據(jù)不可取得的制約，如對被投資企業(yè)的資產(chǎn)公允價值的調(diào)整。
2.對審計分析的挑戰(zhàn)
當會計技術(shù)升級時，審計技術(shù)也必須升級，否則很難對會計信息是否真實公允做出研判，以前公司主要造假手法是業(yè)務造假，包括虛構(gòu)、隱瞞收入或費用等，而當會計準則賦予其充分的造假空間時，財務舞弊技術(shù)也立即升級換代，轉(zhuǎn)向會計數(shù)字游戲，充分利用會計選擇權(quán)。當財務舞弊主要手法轉(zhuǎn)向數(shù)字游戲時，審計師重點也轉(zhuǎn)向反數(shù)字游戲，數(shù)字游戲偵查與傳統(tǒng)財務造假偵查不一樣。銀廣夏式造假只要到海關(guān)核對一下報關(guān)單證據(jù)就出來了，可是數(shù)字游戲不一樣，它主要得偵查主觀的東西對不對，而以前的審查重點是單據(jù)是否真實、實物債權(quán)是否存在。
面對公允價值會計信息的審查需要改變傳統(tǒng)歷史成本信息的審查思路，審計師由查賬師升級為分析師。不是證券分析師，而是審計分析師，報表編制者需要估值技術(shù)，包括風險管理，審計師也需要這些專業(yè)知識，也要會做企業(yè)分析，這樣才能對資產(chǎn)風險的確認、計量和披露做出正確的審查。
目前新審計準則也陸續(xù)出臺，確立了以審計風險準則為核心的思路，會計信息以經(jīng)營風險的確認、計量、披露為核心，審計技術(shù)也轉(zhuǎn)向以重大錯報風險的識別、評估和應對為核心，這就是所謂的道高一尺，魔高一丈。財務舞弊技術(shù)升級，轉(zhuǎn)向數(shù)字游戲，審計技術(shù)也同時升級，轉(zhuǎn)向風險評估。這也給我國習慣于賬項審計的審計師提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。
3.對監(jiān)管層的挑戰(zhàn)
新會計準則在鼓勵企業(yè)發(fā)展的同時，也帶來強烈的負面效應，即利潤操縱現(xiàn)象無法回避。新會計準則給人的感覺就是給管理當局更多的會計選擇權(quán)，會計彈性空間越來越大，資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回只是堵了一個口子，卻開了更多的口子。如果不是基于反利潤操縱，為什么要規(guī)定資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回？如果是基于真實、公允表達，為何要規(guī)定資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回？在會計標準執(zhí)行監(jiān)管最嚴厲的資本市場上，會計信息虛假披露現(xiàn)象并不少見，在這樣一個背景下推廣新會計準則，面臨道德風險的挑戰(zhàn)。由于新會計準則在確認和計量、披露方面主觀性增加，報表編制者的自由裁量權(quán)大大增強，會計信息由謹慎向中性過渡。濫用會計準則現(xiàn)象隨著新準則的實施不但不能得到遏制，反而還會蔓延，會計信息質(zhì)量短期內(nèi)可能會惡化，這也許是會計改革必然要付出的代價。
為了防范利用新會計準則的自由裁量權(quán)操縱利潤，證監(jiān)會應加強上市公司信息披露規(guī)則的修訂，以適應會計準則國際化的源流。財務會計和披露是聯(lián)體的，既要做好會計的規(guī)范，也要做好披露的規(guī)范，要讓投資者能發(fā)現(xiàn)上市公司盈余管理或利潤操縱對財務報表的影響，實現(xiàn)“陽光下的利潤”信息披露制度。
六、新會計準則的實施難度
2006年12月21日，英國特許會計師公會（ACCA）北京代表處舉辦了一場新會計準則實施研討會，會上景華天創(chuàng)總經(jīng)理丘創(chuàng)先生根據(jù)自己多年的實務操作經(jīng)驗，分析了新會計準則在具體的實施過程中可能會遇到的一些困難。丘先生認為，對企業(yè)來說新會計準則對企業(yè)的影響將最終落實到兩個問題上面：一個是稅收，一個是融資。從融資的角度出發(fā)企業(yè)趨向于要把報表做得很好看，把利潤做多；而從稅收的角度出發(fā)企業(yè)將趨向于盡量把利潤做少，想少交稅，兩者是反方向的。
1. 所得稅準則
中國的現(xiàn)實是稅務對會計的影響非常大，因此新會計準則中實施難度最大的就是所得稅準則。新所得稅準則采用了與國際會計準則一致的遞延納稅法，而且是資產(chǎn)負債表債務法，這與以前的利潤表債務法有根本的不同，導致調(diào)整的范圍不僅僅是影響損益的項目，結(jié)果是暫時性差異的調(diào)整范圍擴大。也就是說企業(yè)的資產(chǎn)賬面值和資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)之間的差異比以前損益項目的時間性差異寬泛得多，調(diào)整的內(nèi)容更多。而且新準則又涉及資產(chǎn)的公允價值，而稅務很多規(guī)則是基于歷史成本的，這又是暫時性差異比以往時間性差異調(diào)整項目更多的重要原因。
總之，一個是由損益項目的調(diào)整轉(zhuǎn)變成資產(chǎn)項目的調(diào)整，另一個是由原來的單一歷史成本計量基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)槎喾N計量基礎(chǔ)共存，這就造成了更多的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。當然，在新準則中歷史成本還是很重要的計量基礎(chǔ)，但是比較多地引入了公允價值計量。
2. 職工薪酬準則
另外，執(zhí)行職工薪酬準則也面臨現(xiàn)實的難題。以前國企很多的福利費是變著法子走賬的，借方記入成本和費用，貸方記入應付工資、應付福利費、其他應交款，大量不好下賬的福利費用記入其他應付款。而新準則把凡是由于職工提供服務而支付的報酬以及相關(guān)費用都統(tǒng)一到職工應酬的范疇，并在統(tǒng)一的負債科目“應付職工薪酬”中核算，這就把以前可能躲躲藏藏的東西都暴露出來，這就涉及到企業(yè)所得稅和個人所得稅的問題。特別是效益好的企業(yè)，比如國資委公布的七大行業(yè)還是國家占主導控制地位的企業(yè)。這些企業(yè)效益非常好，員工福利很高，而且社會都盯著，就有可能是躲躲藏藏的。以前在職工薪酬方面的規(guī)范分散在不同的文件制度中，沒有統(tǒng)一的規(guī)范，現(xiàn)在確實統(tǒng)一了。舉例來說，原來的福利費按工資總額的14%來提，超出部分是不能扣稅的。而國家稅務不管會計準則怎么規(guī)范，如果無變化，還是按以前的稅務規(guī)則征稅。對企業(yè)來說，稅務成本還是很高的。
3. 信息成本
還有一個就是新準則執(zhí)行的信息成本問題，新準則的實施將大大提高了企業(yè)在信息系統(tǒng)上的投入�？梢赃@樣講，一個大的企業(yè)集團如果嚴格按新會計準則或國際會計準則的要求合并報表，并同時支持“薩班斯法案”，如果買世界級的合并報表軟件工具來實現(xiàn)，僅在合并報表信息系統(tǒng)的投資就會有數(shù)百萬元的數(shù)額，如果加上咨詢費、培訓費等其他成本，合規(guī)成本至少在千萬元以上。
對于中小企業(yè)來說，是否采用新會計準則還沒有提上議事日程，因為中小企業(yè)要執(zhí)行新會計準則的難度實在太大了，中小企業(yè)可能會請會計師事務所代做賬，一般會計師事務所代企業(yè)做賬的會計員工資是比較低的，如何以較低的人工成本聘請到熟練掌握新準則的會計就是一個挑戰(zhàn)。會計員使用會計軟件，理論上可以做一百多套賬，但是用的會計規(guī)則對不對就不知道了，因為計算機不知道會計準則及其如何使用準則去對實際業(yè)務判斷，它只知道借貸平衡就行了，基本上不會幫助企業(yè)進行稅務籌劃等工作。
七、企業(yè)面對新會計準則的應對策略
中海油財務分析高級主管、ACCA會員李鵬先生在談到企業(yè)如何應對會計準則的問題時，建議企業(yè)要做好以下五個方面的工作：
1.做好新舊準則轉(zhuǎn)換涉及到內(nèi)容和工作量的評估。
首先要評估這項工作對企業(yè)的綜合影響有哪幾方面，這樣才能夠在下一步制訂一個各個方面都明確的目標和有關(guān)的子計劃，并進行相應的實施。
2.根據(jù)評估的結(jié)果，做一個時間表。
因為新會計準則的采用，除了對上市公司是強制性要求外，下一步陸陸續(xù)續(xù)會對非上市公司有一個清晰的時間表。如果不提前對大趨勢有一個準備，等大時間表下來，準備不足就會措手不及。
3.做一個盡可能詳細的培訓計劃。
培訓主要涉及兩方面的人員：一方面是專業(yè)的財務人員，首先要學習這種新舊準則之間的差異，對自己的專業(yè)、業(yè)務上的影響；另一方面，對企業(yè)的非財務、一般管理人員也要做相關(guān)的培訓，因為以前我國大部分企業(yè)，從領(lǐng)導到員工都有一個普遍的誤區(qū)，就是認為公司的會計信息是財務的事情，跟業(yè)務部門沒有關(guān)系。這種觀念在新會計準則體制下，可能就會變得非常有害。因為在新會計準則下，有一個大原則要求，公司以會計語言表現(xiàn)出來的經(jīng)營成果和資產(chǎn)質(zhì)量都是要建立在管理人員做出專業(yè)判斷的基礎(chǔ)之上，再由財務人員進行計量。如果在管理判斷最基礎(chǔ)的層面上，有關(guān)管理人員和自己業(yè)務的結(jié)合沒有很好的認識，那么判斷的基礎(chǔ)就有可能是錯的。而財務人員拿到錯誤的判斷基礎(chǔ)，他就沒法做出質(zhì)量可靠的會計報表。因為畢竟我國的很多管理人員財務背景知識非常貧乏。它們在這方面接受的難度和企業(yè)所要付出的投入，可能性是非常大的。
4.需要調(diào)整內(nèi)部的管理制度和流程。
一個規(guī)范的公司，肯定要有一系列完整的內(nèi)部流程和管理制度來保證信息流的正確流向和有關(guān)信息使用者能夠在正確的時間、地點接受正確的信息。企業(yè)在現(xiàn)在的新準則下，首先進行管理團隊，然后是財務人員的確認計量，第三步才是公司財務信息的計量。這就要求對公司內(nèi)部的流程進行有關(guān)的調(diào)整，保證財務人員拿到的信息確實是經(jīng)過了必要的或者正確的管理層判斷的，作為下一步記賬、確認的基礎(chǔ)。如果沒有相應的流程保證，財務人員很難拿到有效的信息。
5.對內(nèi)部財務信息系統(tǒng)和相配套的其他模塊，都提出了非常高的要求。
會計準則的調(diào)整，對企業(yè)來說是一個系統(tǒng)的工程，公司管理人員可能接受來自不同層面的財務信息作為業(yè)務的定期總結(jié)和前瞻的基礎(chǔ)。對于公司管理層也一樣，需要通過有效的內(nèi)部信息系統(tǒng)，得到一些關(guān)鍵的績效指標和公司經(jīng)營情況的一個評價，這樣有助于它進行管理層的判斷。如果說沒有很好的信息系統(tǒng)的調(diào)整，比如有關(guān)的預算系統(tǒng)、生產(chǎn)系統(tǒng)，還有一般企業(yè)的ERP，需要大量的調(diào)整，可能企業(yè)的信息系統(tǒng)不能支持管理層對于有效的財務信息取得的需求。
